Глава 13. Командировочные

Примечание

О том, что признается служебной командировкой, вы можете узнать в разд. 24.1 "Что такое служебная командировка" Практического пособия по налогу на прибыль. Какие оформить документы при направлении работника в командировку, а также в каком порядке возместить командировочные расходы, разъясняется в гл. 15 "Возмещение (оплата) работнику расходов в связи со служебной командировкой. Нормы командировочных и порядок налогообложения" Практического пособия по НДФЛ. О порядке отражения командировочных расходов в бухгалтерском учете читайте в разд. 15.9 "Бухгалтерский учет возмещения командировочных расходов (на проезд, проживание, суточных и др.)" Практического пособия по НДФЛ.

13.1. Налогообложение есн командировочных

По общему правилу не облагаются ЕСН суммы возмещаемых работнику командировочных расходов. Это следует из норм абз. 10, 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

К командировочным расходам не относятся суммы среднего заработка, который вы выплачиваете работнику по постоянному месту работы за время нахождения в командировке (ст. 167 ТК РФ). Такие суммы облагаются ЕСН в общем порядке. На это особо указал Минфин России в п. 2 своего Письма от 30.05.2008 N 03-03-06/1/342.

А если вы доплачиваете командированному работнику до фактического заработка, то при начислении ЕСН на сумму доплаты следует учитывать п. 3 ст. 236 НК РФ (Письма Минфина России от 27.01.2009 N 03-03-06/1/34, от 26.09.2008 N 03-03-06/1/548 (п. 2), Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001854).

Это значит, что если вы не предусмотрели такую доплату в трудовом договоре с работником (коллективном договоре, внутреннем нормативном акте), то она не удовлетворяет требованиям ст. 255 НК РФ. Поэтому вы не относите ее сумму к расходам по налогу на прибыль и ЕСН на нее вы начислять не должны.

13.1.1. Суточные

Согласно абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

На данный момент на законодательном уровне установлены нормы суточных только для организаций, финансируемых из федерального бюджета (Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 и от 26.12.2005 N 812). Поэтому суточные, выплаченные работникам бюджетной сферы в таких пределах, ЕСН не облагаются.

В отношении остальных организаций ЕСН не нужно начислять на суточные в пределах норм, которые закреплены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Основание - ст. 168 ТК РФ. Контролирующие органы подтверждают этот вывод (Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-04-06-02/20, от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15, от 02.02.2009 N 03-04-06-02/6, от 02.02.2009 N 03-04-06-02/5, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061727, от 18.06.2009 N 16-15/061727). При этом размер суточных может быть как фиксированным, так и расчетным (например, в сумме фактически понесенных расходов). В любом случае они облагаться ЕСН не будут (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-04-06-02/80).

Отметим, что до 1 января 2009 г. ситуация с налогообложением суточных была несколько иной.

Контролирующие органы разъясняли, что при определении необлагаемого размера суточных следует применять нормы, зафиксированные в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" <1> (Письма Минфина России от 02.02.2009 N 03-04-06-02/6, от 02.02.2009 N 03-04-06-02/5, от 27.06.2008 N 03-04-06-02/66, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/154, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, УФНС России по г. Москве от 11.07.2008 N 21-18/616, от 26.06.2008 N 21-11/060296@).

--------------------------------

<1> Данный документ не действует с 1 января 2009 г., поскольку с указанной даты суточные в полном объеме уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 12 ст. 264 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

В то же время если суточные были выплачены сверх указанных норм, то и они не облагались ЕСН. Дело в том, что до 1 января 2009 г. эти суммы не уменьшали налогооблагаемую прибыль и, соответственно, не признавались объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236, п. 38 ст. 270 НК РФ). Этот вывод подтверждал Минфин России в Письмах от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164. Такого же мнения придерживались налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 04.03.2008 N 21-18/221, от 19.07.2007 N 21-18/595).

А вот по мнению УФНС России по г. Москве, не облагались ЕСН суточные сверх норм, если их выплачивала коммерческая организация. А некоммерческие организации должны были включать такие выплаты в базу по ЕСН (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2008 N 21-11/060296@). Обосновывая свою точку зрения, чиновники утверждали, что действие п. 3 ст. 236 НК РФ распространяется только на те компании, которые формируют базу по налогу на прибыль. Из этого был сделан вывод о том, что некоммерческие организации не могут применять п. 3 ст. 236 НК РФ и, следовательно, должны облагать ЕСН сверхнормативные суточные, предусмотренные коллективным и (или) трудовыми договорами. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 11.06.2009 N 03-04-06-01/133, от 02.02.2009 N 03-04-06-02/5.