9.1. Налогообложение зарплаты есн

По общему правилу заработная плата облагается ЕСН в полном объеме с учетом всех выплат (включая компенсационные и стимулирующие). Основание - п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ.

Таким образом, если зарплата ваших работников состоит не только из должностного оклада, но и из разного рода надбавок, премий, доплат и иных выплат, которые предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договорах, вы должны все суммы облагать ЕСН. На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/1/535 (п. 2), от 11.06.2009 N 03-04-06-02/43, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/658, от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65, УФНС России по г. Москве от 14.03.2008 N 21-18/252, от 29.01.2008 N 21-18/77). Точно так же относятся к этому и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2009 N А44-1563/2008, от 24.07.2008 N А52-5140/2007).

Если же надбавки, премии и иные вознаграждения носят единовременный характер, трудовым договором с работником не предусмотрены, то платить с них ЕСН не нужно (Постановления ФАС Центрального округа от 28.07.2010 N А08-8944/2009-9-20 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.12.2010 N ВАС-16202/10), ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2007 N Ф04-8044/2007(40303-А75-25), ФАС Уральского округа от 30.06.2011 N Ф09-3808/11, от 27.06.2007 N Ф09-4915/07-С2).

Очевидно, что чем выше уровень зарплаты ваших работников, тем большую сумму ЕСН вы заплатите. Поэтому слишком низкие зарплаты вызывают подозрения у налоговиков. А не уход ли это от налогов? Бывает, что это является поводом для доначисления ЕСН. При этом зачастую контролирующие органы используют расчетный метод, принимая во внимание величину прожиточного минимума в соответствующем регионе.

Однако большинство судов такую практику не поддерживают. Ведь ЕСН начисляется на фактически произведенные работникам выплаты, а не на выплаты, которые, по мнению налоговых органов, работодатель должен был бы произвести. Иными словами, доначисление ЕСН исходя из предполагаемых сумм оплаты труда неправомерно, даже если работникам установлена зарплата ниже прожиточного уровня (Постановления ФАС Московского округа от 28.07.2009 N КА-А40/6948-09, ФАС Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-5326/09-С2, ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2009 N Ф03-6834/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.12.2009 N А19-11109/09).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

9.2. Как облагаются есн компенсации

В общем случае все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не облагаются ЕСН (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Здесь важно учесть следующее. По смыслу абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождены от ЕСН компенсации, которые направлены на возмещение затрат, понесенных работником при исполнении трудовых обязанностей, и не входят в систему оплаты труда (ст. 164 ТК РФ).

Компенсации, которые согласно Трудовому кодексу РФ являются элементами оплаты труда (ст. 129 ТК РФ), облагаются налогом в общем порядке. На это указал Высший Арбитражный Суд РФ в п. 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

Так, ЕСН следует начислять на сумму индексации заработной платы, которую работодатель выплачивает своим сотрудникам (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 11879/10).

Приведем еще один пример. Организация установила работникам, находящимся в командировке, компенсацию за сохранность сопровождаемого ими груза. ФАС Волго-Вятского округа указал, что такие компенсации являются расходами на оплату труда и по сути относятся к стимулирующим выплатам. Поэтому они облагаются ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2009 N А28-11209/2008-467/21).

Также облагаются ЕСН суммы компенсаций, не связанных с исполнением работником трудовых обязанностей. Например, компенсации, которые установлены государственным служащим, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, отдых и проезд к месту отдыха и обратно (Письмо ФНС России от 07.10.2008 N ШС-6-3/711@).

Однако если по каким-либо причинам компенсацию нельзя отнести к расходам для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ, то сумма этой компенсации не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Суды подтверждают данный вывод (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 11879/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2010 N А27-13916/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.04.2011 N ВАС-10280/09)).

Рассмотрим некоторые компенсации подробнее.