6.1.1.2. Исчисляем авансовые платежи с учетом льгот

Отдельные категории налогоплательщиков освобождены от уплаты ЕСН по выплатам в пользу физических лиц, не превышающим 100 000 руб. на каждое физическое лицо за налоговый период. Такая норма зафиксирована в ст. 239 НК РФ.

Если вы имеете право на льготы по ЕСН, установленные ст. 239 НК РФ, то расчет авансовых платежей вы производите в особом порядке.

Примечание

Подробнее о том, кто имеет право на применение льгот по ЕСН, вы можете узнать в гл. 3 "Льготы".

Особый порядок расчета заключается в уменьшении суммы ЕСН, исчисленной без учета льгот, на величину налога, рассчитанную с суммы таких льгот.

Как уже отмечалось, авансовый платеж исчисляется отдельно в федеральный бюджет, ФСС РФ и фонды медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ).

Так, алгоритм расчета ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, с учетом льгот следующий.

1. Исчисляем сумму ЕСН для уплаты в федеральный бюджет без учета льгот.

2. Из рассчитанной суммы налога вычитаем начисленные за тот же период страховые взносы на ОПС.

3. Начисляем ЕСН на льготируемые суммы выплат в пользу физических лиц. При этом применяем ставку налога, которая установлена ст. 241 НК РФ для налоговой базы до 280 000 руб.

4. Уменьшаем сумму ЕСН, полученную в результате действия 3, на страховые взносы, которые начислены на льготируемые выплаты в пользу физических лиц <3>.

--------------------------------

<3> Такое действие производится в связи с тем, что льготы по ЕСН не распространяются на страховые взносы на ОПС (см. п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, Письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-04-06-02/101, от 18.08.2006 N 03-05-02-04/127, УФНС России по г. Москве от 01.12.2006 N 21-18/748).

5. Из суммы ЕСН, рассчитанной без учета льгот (результат действия 2), вычитаем сумму налога, начисленную на льготируемые выплаты после уменьшения на взносы на ОПС (результат действия 4).

При расчете авансового платежа в ФСС РФ и фонды медицинского страхования применяется аналогичный порядок, за исключением вычета страховых взносов на ОПС.

Стоит отметить, что данный механизм исчисления ЕСН с использованием льгот Налоговым кодексом РФ прямо не предусмотрен. Однако такие правила содержатся в абз. 10 - 18 п. 7 разд. IV Порядка заполнения Расчета, а также в абз. 10 - 17 п. 7 разд. IV Порядка заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (утв. Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н).

Контролирующие органы предписывают применять указанную методику расчета (Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/73, от 14.05.2005 N 03-05-02-04/96, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 21-11/101993@, от 10.11.2004 N 28-11/72495). Кроме того, правомерность ее применения подтверждена практикой Высшего Арбитражного Суда РФ (Решения от 28.05.2004 N 4091/04 и от 08.10.2003 N 7307/03).

Отметим, что приведенные выше разъяснения Минфина России и судебные решения касаются расчета ЕСН в случае применения льготы по выплатам работникам-инвалидам (п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Однако если вы имеете право на льготы по другим основаниям (пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ), то для вас действует аналогичный порядок. Ведь в таких случаях освобождение от уплаты ЕСН производится также в отношении определенного размера выплат в пользу физических лиц.

При расчете ЕСН с учетом льготы у многих налогоплательщиков возникают вопросы о порядке применения регрессивной ставки налога. В частности, такой вопрос: надо ли включать в целях использования регрессии в налоговую базу величину льготируемых выплат (100 000 руб.)?

Например, организация начислила работнику-инвалиду заработную плату за январь - октябрь в сумме 300 000 руб. Выплаты в размере 100 000 руб. не облагаются ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Налоговая база с их учетом позволяет применить регрессивную ставку, поскольку превышает 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ). Если же льготируемые выплаты из налоговой базы исключить, она составит 200 000 руб., а значит, регрессию применить нельзя.

Минфин России разъяснил, что в таких случаях налоговую базу нужно формировать с учетом всех выплат, в том числе и льготируемых. Исключение из налоговой базы сумм, которые не облагаются ЕСН на основании ст. 239 НК РФ, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-04-04/81). Таким образом, в приведенном примере организация вправе применять регрессию.

В то же время по этому вопросу есть противоположное мнение судов. Правда, оно касается применения льготы предпринимателями при уплате ЕСН с доходов, полученных ими от своей деятельности. Однако суть проблемы та же: как формировать налоговую базу и применять регрессию с учетом льгот. Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 20.01.2004 N 11420/03 разъяснил, что налоговую базу нужно уменьшить на сумму льготы и применять регрессию исходя из налоговой базы с учетом такого уменьшения.

ПРИМЕР

расчета авансового платежа по ЕСН с применением льготы

Ситуация

Организация "Альфа" начислила менеджеру отдела рекламы П.С. Зосимову (1960 года рождения) заработную плату за январь - сентябрь 2009 г. в размере 270 000 руб. В октябре текущего года П.С. Зосимову была установлена инвалидность III группы. В том же месяце ему была начислена зарплата 30 000 руб.

Суммы авансовых платежей, которые организация уплатила за январь - сентябрь в отношении этого работника, составили:

- в федеральный бюджет - 16 200 руб.;

- в ФСС РФ - 7830 руб.;

- в ФФОМС - 2970 руб.;

- в ТФОМС - 5400 руб.

Организация применяет общую налоговую ставку по ЕСН, установленную абз. 1 п. 1. ст. 241 НК РФ.

Рассчитаем сумму авансового платежа, которую организация "Альфа" должна уплатить в бюджет за октябрь 2009 г.

Решение

1. Определим сумму авансовых платежей по ЕСН за январь - октябрь без учета льгот.

Направление налога	Налоговая база	Расчет налога с применением ставок, установленных абз. 1 п. 1 ст. 241 НК РФ
Федеральный бюджет	300 000 руб.	57 580 руб. (56 000 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 7,9%)
ФСС РФ	300 000 руб.	8 320 руб. (8120 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 1%)
ФФОМС	300 000 руб.	3 200 руб. (3080 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 0,6%)
ТФОМС	300 000 руб.	5 700 руб. (5600 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 0,5%)
Итого	300 000 руб.	74 800 руб. (72 800 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 10%)

2. Величину авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет уменьшим на налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС, начисленных за тот же период. Тариф страховых взносов на ОПС для доходов работников, родившихся в 1960 г., установлен в пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Сумма авансовых платежей по страховым взносам на ОПС, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, равна:

40 300 руб. = 39 200 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 5,5%.

Размер авансовых платежей в федеральный бюджет, уменьшенных на сумму страховых взносов на ОПС, - 17 280 руб. (57 800 руб. - 40 300 руб.).

3. Определим сумму ЕСН, которая не подлежит уплате с учетом льготы (п. 1 ст. 239 НК РФ).

Для этого начислим ЕСН на выплаты, величина которых льготируется в соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ. Поскольку льгота не применяется в отношении страховых взносов на ОПС, сумму ЕСН по федеральному бюджету уменьшаем на величину страховых взносов, начисленных на льготируемые выплаты.

Льгота применяется начиная с того месяца, в котором работнику присвоена инвалидность. Поэтому ЕСН начисляем на выплаты работнику, которые производятся с октября текущего года (Письма Минфина России от 05.04.2006 N 03-05-02-04/33, УФНС России по г. Москве от 10.11.2004 N 28-11/72495).

Направление налога Льготируемая сумма выплат Сумма ЕСН, исчисленная с применением ставок по п. 1 ст. 241 НК РФ Сумма начисленных страховых взносов на ОПС Федеральный бюджет 30 000 руб. 6 000 руб. (30 000 руб. x 20%) 4 200 руб. (30 000 руб. x 14%) ФСС РФ 30 000 руб. 870 руб. (30 000 руб. x 2,9%) - ФФОМС 30 000 руб. 330 руб. (30 000 руб. x 1,1%) - ТФОМС 30 000 руб. 600 руб. (30 000 руб. x 2%) - Итого	Сумма ЕСН, которая не подлежит уплате в связи с применением налоговых льгот
	1 800 руб. (6000 руб. - 4200 руб.)
	870 руб.
	330 руб.
	600 руб.
	3 600 руб.

4. Рассчитаем сумму авансовых платежей по ЕСН нарастающим итогом за январь - октябрь с учетом льготы:

- в федеральный бюджет - 15 480 руб. (17 280 руб. - 1800 руб.);

- в ФСС РФ - 7450 руб. (8320 руб. - 870 руб.);

- в ФФОМС - 2870 руб. (3200 руб. - 330 руб.);

- в ТФОМС - 5100 руб. (5700 руб. - 600 руб.).

5. Определим величину ежемесячного авансового платежа, которую нужно перечислить за октябрь.

Направление налога	Сумма авансовых платежей за январь - октябрь	Сумма авансовых платежей за январь - сентябрь	Сумма ежемесячного авансового платежа за октябрь
Федеральный бюджет	15 480 руб.	16 200 руб.	-720 руб. (15 480 руб. - 16 200 руб.)
ФСС РФ	7 450 руб.	7 830 руб.	-380 руб. (7450 руб. - 7830 руб.)
ФФОМС	2 870 руб.	2 970 руб.	-100 руб. (2870 руб. - 2970 руб.)
ТФОМС	5 100 руб.	5 400 руб.	-300 руб. (5100 руб. - 5400 руб.)

Поскольку по результатам расчетов с применением льготы величина ежемесячного авансового платежа отрицательная, в данном месяце ЕСН не уплачивается.

Произведенные вычисления в части уплаты авансовых платежей в федеральный бюджет наглядно представим в виде следующей таблицы.

Расчет авансовых платежей по ЕСН,

который уплачивается в федеральный бюджет

(с учетом льготы)

Месяц, период

Налоговая база по ЕСН

Сумма

исчисленных

авансовых

платежей

в федеральный

бюджет

Налоговый

вычет

Сумма авансовых

платежей по ЕСН,

не подлежащая уплате

в связи с

применением льгот

Сумма авансовых

платежей по

ЕСН, которая

уплачивается в

бюджет

Всего

в том числе

без

инвалидности

с

инвалидностью

Январь -

сентябрь

с

начала

года

270 000 руб.

270 000 руб.

-

54 000 руб.

37 800 руб.

-

16 200 руб.

(54 000 руб. -

37 800 руб.)

Октябрь

за

месяц

30 000 руб.

-

30 000 руб.

3 580 руб.

(57 580 руб. -

54 000 руб.)

2 500 руб.

(40 300 руб. -

37 800 руб.)

1 800 руб.

(30 000 руб. x 20% -

30 000 руб. x 14%)

-720 руб.

(15 480 руб. -

16 200 руб.)

с

начала

года

300 000 руб.

270 000 руб.

30 000 руб.

57 580 руб.

40 300 руб.

1 800 руб.

(30 000 руб. x 20% -

30 000 руб. x 14%)

15 480 руб.

(57 580 руб. -

40 300 руб. -

1800 руб.)