11.2. Как правильно исчислить и уплатить есн с отпускных

ЕСН с отпускных выплат исчисляется и уплачивается в общем порядке. Напомним, как это нужно сделать.

По итогам того месяца, в котором вы начислили работнику отпускные, вы должны их учесть в налоговой базе по ЕСН. Налоговая база - это все облагаемые ЕСН выплаты, начисленные работнику с начала налогового периода (в данном случае - с учетом отпускных). С этой суммы вам надо исчислить ЕСН.

Уплатить ЕСН необходимо до 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором вы начислили работнику отпускные. На это указывает п. 3 ст. 243 НК РФ.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты ЕСН работодателями читайте в гл. 6 "Исчисление и уплата ЕСН налогоплательщиками, которые платят налог с выплат физическим лицам". С порядком расчета отпускных вы можете ознакомиться в разд. 13.2.3 "Расчет отпускных" Практического пособия по НДФЛ. О порядке отражения отпускных выплат в бухгалтерском учете рассказано в разд. 13.2.3.7 "Отражаем начисление отпускных в бухгалтерском учете" Практического пособия по НДФЛ.

ПРИМЕР

исчисления и уплаты ЕСН с отпускных

Ситуация

Механику организации "Бета" А.А. Иванову (1975 года рождения) предоставлен очередной ежегодный оплачиваемый отпуск с 15 января по 11 февраля 2009 г. За январскую часть отпуска организация начислила А.А. Иванову 11 564 руб. 59 коп. отпускных, а за февральскую - 7482 руб. 97 коп. Вся сумма отпускных выплачена А.А. Иванову 12 января 2009 г.

Помимо отпускных в январе А.А. Иванову начислена зарплата за отработанные в этом месяце дни (включая несколько отработанных праздничных дней, которые были оплачены в двойном размере в соответствии с ч. 2 ст. 290 ТК РФ) - 10 238 руб. 35 коп. Эта сумма была ему перечислена 22 января 2009 г. в качестве аванса (согласно Положению об оплате труда организации "Бета").

Сумма произведенных с начала года в пользу А.А. Иванова выплат, рассчитанная нарастающим итогом, не дает оснований применять регрессивную ставку ЕСН. Поэтому налог рассчитывается по максимальной ставке 26% (п. 1 ст. 241 НК РФ). Страховые взносы на ОПС также рассчитываются исходя из максимального тарифа в размере 14% (пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") <3>.

--------------------------------

<3> Эти взносы уменьшают сумму ЕСН к уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Права на применение налоговых льгот по ЕСН у организации "Бета" нет. В январе и феврале 2009 г. она не производила выплат на цели государственного социального страхования.

Решение

Шаг первый.

Рассчитаем налоговую базу по ЕСН за январь нарастающим итогом с начала года. Для этого к сумме начисленной в январе зарплаты прибавим суммы начисленных в январе отпускных (за январь и февраль):

11 564 руб. 59 коп. + 7482 руб. 97 коп. + 10 238 руб. 35 коп. = 29 285 руб. 91 коп.

Шаг второй.

Рассчитаем авансовый платеж по ЕСН за январь с суммы выплат, начисленных в пользу А.А. Иванова в январе. Для этого налоговую базу умножим на налоговую ставку (отдельно для уплаты в федеральный бюджет и каждый фонд).

Налоговая

база

А.А. Иванова

за январь

Федеральный

бюджет

ФСС РФ

ФОМС

Итого

за январь

ФФОМС

ТФОМС

29 285 руб.

91 коп.

5 857 руб.

18 коп.

(29 285 руб.

91 коп. x

20,0%)

849 руб.

29 коп.

(29 285 руб.

91 коп. x

2,9%)

322 руб.

15 коп.

(29 285 руб.

91 коп. x

1,1%)

585 руб.

72 коп.

(29 285 руб.

91 коп. x

2,0%)

7 614 руб.

34 коп. <*>

--------------------------------

<*> Суммы ЕСН уплачиваются в соответствующие бюджеты в полных рублях (абз. 2 п. 4 ст. 243 НК РФ). Они округляются на стадии заполнения налоговой отчетности по ЕСН. При этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 2 разд. I, п. 7 разд. IV Порядка заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н, п. 2 разд. I и п. 7 разд. IV Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н).

Шаг третий.

Рассчитаем сумму налогового вычета по ЕСН. Для этого налоговую базу по ЕСН за январь (она же - база для исчисления страховых взносов на ОПС согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ) умножим на максимальные ставки (отдельно для каждой части трудовой пенсии и в целом).

База для начисления пенсионных страховых взносов по А.А. Иванову за январь	Страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии	Страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии	Итого
29 285 руб. 91 коп.	2 342 руб. 88 коп. (29 285 руб. 91 коп. x 8,0%) <*>	1 757 руб. 15 коп. (29 285 руб. 91 коп. x 6,0%) <*>	4 100 руб. 03 коп. (2342 руб. 88 коп. + 1757 руб. 15 коп.)

--------------------------------

<*> Начиная с 2008 г. применяется тариф, установленный ст. 22 Закона N 167-ФЗ (8% - для расчета взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии и 6% - для расчета взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии).

Шаг четвертый.

Определим сумму авансового платежа по ЕСН к уплате в федеральный бюджет за январь. Для этого уменьшим величину исчисленного в федеральный бюджет ЕСН на сумму страховых взносов на ОПС:

5857 руб. 18 коп. - 4100 руб. 03 коп. = 1757 руб. 15 коп.

Шаг пятый.

В бухгалтерском учете за январь делаем такие записи.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Работнику начислены отпускные <*>	20	70	19 047,56	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику
Начислена заработная плата за январь	20	70	10 238,35	Расчетно- платежная ведомость
Начислен ЕСН с отпускных и зарплаты	20	69-1-1, 69-2-1, 69-3-1, 69-3-2 <**>	7 614,34	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены страховые взносы на ОПС	20	69-2	4 100,03	Бухгалтерская справка-расчет
Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на ОПС	69-2-1	69-2-2, 69-2-3 <**>	1 757,15	Бухгалтерская справка-расчет
Удержан НДФЛ с доходов работника (29 285,91 x 13%) <***>	70	68	3 807	Налоговая карточка
Перечислены работнику отпускные и зарплата (за вычетом удержанного НДФЛ) (29 285,91 - 3807)	70	51	25 478,91	Расходный кассовый ордер

--------------------------------

<*> Для тех случаев, когда отпуск приходится на несколько месяцев, часть суммы отпускных, относящейся к следующему месяцу, можно учесть в качестве расходов будущего периода с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

Как разъяснил Минфин России в Письме от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190, порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на оплату части отпуска, приходящейся на другой отчетный период (месяц, квартал, год), не установлен. Поэтому организация самостоятельно определяет порядок учета таких отпускных.

Важно также иметь в виду, что, по мнению контролирующих органов, часть отпускных, приходящаяся на следующий месяц, уменьшает налогооблагаемую прибыль того периода, за который они начислены, а не того периода, в котором они начислены (см. Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495).

С мнением контролирующих органов можно не согласиться, поскольку отпускные (п. 7 ст. 255 НК РФ) относятся к периоду, в котором они начислены (п. 4 ст. 272 НК РФ), чему есть подтверждение в арбитражной практике (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40)).

Если организация будет придерживаться мнения контролирующих органов, то в бухгалтерском учете сумму отпускных, приходящуюся на следующий месяц, надо отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". Это позволит организации не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

<**> Начисленные суммы ЕСН отражают на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию" в корреспонденции со счетами затрат, на которых учитывается начисление зарплаты сотрудникам (20, 23, 25, 26, 29, 44).

Субсчета, открытые к счету 69:

- 69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

- 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

- 69-2 "Страховые взносы на ОПС";

- 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный ФОМС";

- 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный ФОМС".

<***> По общему правилу при выплате авансов по зарплате удерживать НДФЛ не нужно. Ведь днем получения доходов в виде оплаты труда считается последний день месяца, за который они начислены (п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Следовательно, удержание НДФЛ производится в полном объеме при выплате второй части заработка, т.е. в месяце, следующем за месяцем ее начисления (подробнее об этом см. в разд. 9.4.2 "Удерживаем налог" и разд. 12.5.2 "Исчисляем, удерживаем и перечисляем НДФЛ с заработной платы" Практического пособия по НДФЛ).

Однако в данном случае удержать НДФЛ с аванса и отпускных выплат следует в январе. До выхода из отпуска А.А. Иванову больше не будет выплачиваться доход, а следовательно, и не будет возможности удержать НДФЛ.