1.3.1.3. Если выплаты производят физические лица

Выплаты, которые физические лица осуществляют в пользу физических лиц, признаются объектом налогообложения по ЕСН, если эти выплаты произведены по трудовому или гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) (абз. 2 п. 1 ст. 236 НК РФ).

Например, гражданин И.И. Сидоров заключил договор поручения с юристом А.А. Смирновым. По договору А.А. Смирнов обязан зарегистрировать в органах БТИ, земельного кадастра и регистрационной палате права гражданина И.И. Сидорова на приобретенные им жилой дом и земельный участок. Юрист А.А. Смирнов не является адвокатом и не занимается предпринимательской деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя.

Следовательно, вознаграждение, которое И.И. Сидоров выплатит А.А. Смирнову, признается объектом налогообложения по ЕСН и с его суммы И.И. Сидорову нужно исчислить и уплатить ЕСН.

1.3.1.4. Когда объекта налогообложения не возникает

Объекта налогообложения по ЕСН не возникает, если (абз. 3, 4 п. 1, п. 3 ст. 236 НК РФ):

1) выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (Письма Минфина России от 17.12.2007 N 03-04-06-02/221, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 21-11/003426@, Постановления ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2008 N 8327/08), ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2007 N А56-44107/2006).

Например, организация "Альфа" арендовала нежилое помещение у гражданина С.С. Иванова, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Согласно условиям договора аренды организация "Альфа" ежемесячно перечисляет С.С. Иванову арендные платежи.

Однако поскольку предметом договора аренды является передача в пользование имущества, организации "Альфа" не нужно исчислять и уплачивать с арендных платежей ЕСН. Ведь объект налогообложения этим налогом в данном случае отсутствует;

2) у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При этом нужно учитывать следующие нюансы.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда РФ налогоплательщик не вправе сам решать, относить суммы выплат на расходы по налогу на прибыль и платить с них ЕСН или, наоборот, не учитывать их в расходах и не начислять на них ЕСН. Такие разъяснения Президиум ВАС РФ дал в п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Информационное письмо от 14.03.2006 N 106). Указанными разъяснениями руководствуются нижестоящие суды (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2013 N А65-12517/2012, ФАС Уральского округа от 12.10.2011 N Ф09-6259/11).

Например, организация "Бета" выплачивает своим работникам премии за высокие трудовые достижения. При этом она не относит их на расходы по налогу на прибыль, хотя согласно п. 2 ст. 255 НК РФ такие выплаты признаются расходами на оплату труда.

Организация обязана уплачивать ЕСН с сумм этих премий. Ведь они являются выплатами по трудовому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ) и должны учитываться в расходах по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ в данном случае не применяется.

В то же время Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что налогоплательщик вправе не включать выплаты в расходы по налогу на прибыль и не платить ЕСН, если считает такие затраты экономически необоснованными и не направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Правда, этот вывод ВАС РФ сделал только в части выплат по гражданско-правовым договорам (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 2936/08).

Например, организация "Гамма" уплатила 70 000 руб. Д.С. Иванову по договору подряда. Согласно этому договору Д.Р. Иванов отремонтировал комнату отдыха в местном Доме престарелых, который организация "Гамма" опекает в рамках муниципальной программы поддержки пожилых граждан, объявленной на территории, где расположена организация. Таким образом, по сути расходы организации "Гамма" на выплату вознаграждения Д.С. Иванову не направлены на извлечение прибыли.

Обращаем ваше внимание, что такое разъяснение ВАС РФ, на наш взгляд, никак не противоречит его предыдущим выводам, изложенным в п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

И если выплаты, которые вы произвели, по своей природе однозначно связаны с вашей предпринимательской деятельностью (а это большинство выплат по трудовым договорам), вы по-прежнему не сможете выбрать: платить с них ЕСН или налог на прибыль. Вам нужно будет включить их в расходы по налогу на прибыль и обложить ЕСН.

В то же время, если с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ вы готовы доказывать, что выплаты из числа перечисленных в ст. 255 НК РФ не относятся к расходам по налогу на прибыль, ЕСН с них вы можете не уплачивать.

Например, организация "Дельта" за счет чистой прибыли арендует спортзал и бассейн, где могут заниматься сотрудники. Также за счет чистой прибыли организация "Дельта" проводит корпоративные праздники на Новый год, 23 февраля, 8 марта и День рождения компании.

Стоимость аренды спортзала и бассейна и расходы на организацию праздников не облагаются ЕСН.

У некоторых налогоплательщиков иногда возникает вопрос по начислению ЕСН на зарплату работникам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). Дело в том, что, если на балансе организации имеются объекты ОПХ, налоговая база по налогу на прибыль по ним определяется отдельно и расходы в общей налоговой базе не учитываются (ст. 275.1 НК РФ). Несмотря на это, выплаты работникам данных подразделений будут учтены в облагаемой базе по объекту ОПХ и включены в его расходы. Следовательно, зарплата облагается ЕСН на общих основаниях. К такому выводу пришли налоговики в Письмах УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/064888, от 25.06.2009 N 16-15/064888. Однако заметим, что если выплаты работникам подразделения произведены за рамками трудового договора или за счет чистой прибыли подразделения, то на них ЕСН не начисляется (п. п. 1 и 3 ст. 236, п. п. 1 и 21 ст. 270 НК РФ).

Добавим, что контролирующие органы обычно возражают против применения абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ в ситуациях, когда соответствующие выплаты производятся за счет доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 251 НК РФ. По мнению чиновников, такие выплаты работникам облагаются ЕСН. В частности, это касается выплат, которые некоммерческие организации производят за счет средств целевого финансирования и других подобных доходов (Письма Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/4/47, от 24.04.2009 N 03-04-06-02/32, от 18.03.2009 N 03-03-06/4/18, от 09.10.2007 N 03-04-06-02/198, УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57937@, от 17.10.2007 N 21-11/099237@). С таким подходом соглашаются и суды (Постановления ФАС Уральского округа от 12.10.2011 N Ф09-6259/11, ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2006 N А05-19643/2005-22, от 23.08.2005 N А13-146/2005-23).

Аналогичное мнение Минфин России высказал и в отношении выплат и иных вознаграждений, которые начисляются в пользу членов экипажа судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Чиновники объясняют это тем, что деятельность по эксплуатации таких судов налоговую базу по налогу на прибыль не формирует (пп. 33 п. 1 ст. 251, п. 48.5 ст. 270 НК РФ). Соответственно, п. 3 ст. 236 НК РФ в этом случае неприменим, а на выплаты и иные вознаграждения в пользу членов экипажа таких судов по трудовым и гражданско-правовым договорам должен начисляться ЕСН (Письма Минфина России от 16.09.2009 N 03-04-06-02/71, от 07.07.2009 N 03-04-06-01/158, от 03.04.2009 N 03-04-06-02/24, от 12.02.2009 N 03-04-06-02/9).

Такие же аргументы финансовое ведомство приводит в Письме от 18.08.2008 N 03-04-06-02/91. В нем речь идет о том, что не формируется налоговая база по налогу на прибыль у Внешэкономбанка, так как он является государственной корпорацией (пп. 34 п. 1 ст. 251, п. 48.6 ст. 270 НК РФ). Поэтому выплаты и иные вознаграждения, которые начисляет Внешэкономбанк физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, облагаются ЕСН в общем порядке.

Однако некоторые суды не соглашаются с чиновниками. Свое мнение они обосновывают тем, что в рассматриваемой ситуации организация является плательщиком налога на прибыль и только определенный вид ее доходов выведен из-под налогообложения. Значит, нет оснований не применять п. 3 ст. 236 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2009 N А26-3434/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10677/09), от 20.04.2009 N А26-4898/2008).

Кроме того, судьи обращают внимание на следующий факт. Ранее Минфин России также считал, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу членов экипажа судна, зарегистрированного в Российском международном реестре судов, не облагаются ЕСН (Письмо от 25.05.2007 N 03-03-06/1/320 (п. 2)). А поскольку одна и та же норма понимается чиновниками по-разному, значит, она содержит неясности и должна трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);

3) у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов, адвокатов или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Например, адвокат оплатил своему помощнику, работающему по трудовому договору, обучение в вузе. Согласно п. 1 ст. 221 и п. 43 ст. 270 НК РФ расходы в виде оплаты обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования не уменьшают налоговую базу адвоката по НДФЛ. Следовательно, указанные выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

Отметим, что налогоплательщик может по своей инициативе не включить в состав профессионального вычета по НДФЛ затраты в виде оплаты труда своих работников, отнесенные положениями Налогового кодекса РФ к расходам, которые уменьшают налоговую базу по НДФЛ. В этом случае он обязан уплатить ЕСН с произведенных работникам выплат. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.09.2012 N А12-23054/2011;

4) выплаты производятся в пользу иностранцев и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ.

Например, организация "Альфа" имеет в Германии филиал "Альфа", в котором по трудовому договору работают граждане Германии. На выплаты по трудовым договорам в пользу этих граждан ЕСН начислять не нужно.

Примечание

Подробнее о налогообложении выплат иностранным работникам читайте в разд. 15.1 "Налогообложение ЕСН выплат иностранным работникам";

5) выплаты производятся в пользу иностранцев и лиц без гражданства по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг за пределами РФ.

Например, организация "Бета" приобрела в Австрии офисное здание, в котором планирует разместить свой филиал. Для проведения работ по озеленению территории, прилегающей к зданию, организация наняла ландшафтного дизайнера - гражданина Австрии. С ним был заключен гражданско-правовой договор, вознаграждение по которому ЕСН не облагается.

Положения, которые мы привели в п. п. 4 и 5 настоящего раздела, вступили в силу 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие в 2007 г. (пп. "а" п. 17 ст. 1, п. п. 1, 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Следовательно, ЕСН, который вы заплатили с рассматриваемых выплат в 2007 г., является излишне уплаченным. Эту сумму вы можете вернуть или зачесть в счет предстоящих платежей в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Примечание

Дополнительно о налогообложении выплат иностранцам вы можете посмотреть в разд. 15.1 "Налогообложение ЕСН выплат иностранным работникам";

6) если выплаты производятся лицам, с которыми не заключены трудовые, авторские или гражданско-правовые договоры на выполнение работ или оказание услуг. Например, не облагаются ЕСН выплаты в пользу участников спортивных мероприятий, производимые некоммерческой организацией вне рамок трудовых (гражданско-правовых) отношений (Письмо Минфина России от 05.04.2010 N 03-04-06/6-63 (п. 2)).

Также речь может идти, к примеру, о ситуациях, когда организация выплачивает денежные средства членам семей работников, бывшим работникам и т.д. Так, не являются объектом налогообложения выплаты бывшим работникам на основании соглашений, которые были заключены еще в период действия трудовых договоров с ними (Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-04-06-02/79 (п. 1)). Аналогичные разъяснения даны финансовым ведомством и в отношении ежемесячного денежного содержания, которое выплачивается после увольнения лицам, замещавшим государственные должности субъекта РФ, до их нового трудоустройства (Письмо Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/243).

Также Минфин России указал, что по общему правилу ЕСН облагаются взносы в негосударственный пенсионный фонд для выплаты работникам дополнительной пенсии. Но если на момент начисления взноса сотрудник уже уволен, то объекта обложения ЕСН не возникает (п. 1 ст. 236, ст. 242 НК РФ, Письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-04-07/7-3, от 20.08.2009 N 03-04-06-02/59).

Кроме того, контролирующие органы согласны и с тем, что нет объекта налогообложения в случае, когда выплаты производятся руководителю организации, который является ее единственным учредителем, при отсутствии указанных выше договоров. В частности, если не заключен трудовой договор между руководителем организации, являющимся ее единственным учредителем, и самой организацией (Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-04-06-02/79, от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13).

Минфин России даже сослался на мнение Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России, выраженное в Письме от 18.08.2009 N 22-2-3199. В нем чиновники указали, что руководитель, который является одновременно единственным учредителем, не может заключить трудовой договор с самим собой (Письмо Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13).

Однако заметим, что в указанном Письме Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства не дана оценка отношениям, возникающим между таким руководителем и организацией. Более того, по нашему мнению, наличие (отсутствие) письменного трудового договора в данном случае не влияет на характер таких отношений. Они являются трудовыми, в связи с чем выплаты руководителю должны облагаться ЕСН.

Примечание

При выплате государственных пособий таким руководителям также возникает вопрос о том, можно ли уменьшать ЕСН на суммы таких выплат. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.1.1.1.3.2 "Шаг 5 - уменьшаем авансовый платеж в ФСС РФ на расходы по соцстраху".

Разных взглядов придерживались контролирующие органы и суды по вопросу о начислении ЕСН на вознаграждения членам совета директоров, которые выплачиваются им по решению общего собрания акционеров.

Сразу скажем, что в 2009 г. этот спор утратил остроту, так как выплаты членам совета директоров были исключены из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п. 48.8 ст. 270 НК РФ, пп. "г" п. 15 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ). Тем самым налогоплательщики получили возможность не облагать указанные выплаты ЕСН, а также пенсионными взносами на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

Однако до 2009 г. ситуация была спорной. Контролирующие органы придерживались мнения (и подтверждали его в 2009 г.), что отношения между членами совета директоров и обществом не основаны на договоре. Выплаты осуществляются по решению общего собрания. Поэтому они не облагаются ЕСН и пенсионными взносами (Письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/646, от 13.02.2009 N 03-03-06/1/70, от 07.06.2007 N 03-04-06-02/111, от 01.06.2007 N 03-04-06-02/106, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16, УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 21-11/124242@, от 12.11.2007 N 21-18/932).

В то же время Президиум ВАС РФ занял противоположную позицию и указал, что на такие выплаты нужно начислять ЕСН (п. 2 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). Отдельные суды также признавали, что выплаты членам совета директоров облагаются ЕСН (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 N А33-13724/08, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А21-3928/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-11498/09), ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5893/09-С3).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

В заключение приведем еще одну ситуацию. Не образуют объекта налогообложения по ЕСН пожертвования благотворительной организации физическим лицам. Ведь такие выплаты не основаны на трудовых или гражданско-правовых договорах на выполнение работ (оказание услуг), авторских договорах. Этот вывод подтверждает Письмо УФНС России по г. Москве от 21.08.2009 N 16-15/087193.