1.3.1. Объект налогообложения для лиц,

ПРОИЗВОДЯЩИХ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ

1.3.1.1. Если выплаты производят

ОРГАНИЗАЦИИ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ

Выплаты, которые организации и предприниматели производят в пользу физических лиц, признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они осуществлены (абз. 1 п. 1 ст. 236 НК РФ):

1) по трудовому договору;

2) по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, за исключением случаев, когда договор заключен с индивидуальным предпринимателем (адвокатом, нотариусом, занимающимся частной практикой);

3) по авторскому договору.

Например, организация "Бета", занимающаяся производством мебели, заключила авторский договор с дизайнером А.И. Ивановым на разработку эскизов новой коллекции мебельных гарнитуров. После передачи А.И. Ивановым прав на эскизы организации ему выплачивается вознаграждение. Кроме того, ежемесячно организация осуществляет выплаты в пользу работников по трудовым договорам.

Таким образом, организация "Бета" должна исчислить и уплатить ЕСН с вознаграждения дизайнера, выплаченного по авторскому договору, а также с выплат, производимых в пользу всех работников.

Заметим, что налоговые органы, проводя проверки, иногда доначисляют ЕСН и на выплаты, которые не являются доходами физических лиц по трудовому (гражданско-правовому, авторскому) договору.

К примеру, это касается подотчетных сумм, если сотрудник приложил к авансовому отчету неверно оформленные документы или не отчитался в срок.

Как показывает практика, суды в таких случаях встают на сторону налогоплательщиков, поскольку подотчетные суммы не являются выплатами по трудовому договору и доходами сотрудников (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08, ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3, ФАС Поволжского округа от 17.08.2010 N А55-9028/2009, ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 N А05-7405/2007).

В то же время, если будет доказано, что работник не совершал сделок, в оплату которых были якобы израсходованы подотчетные суммы, судьи могут поддержать налоговиков (Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-2757/06-С2). Вероятность того, что суд встанет на сторону налогового органа, возрастает, если был допущен ряд нарушений. Например, если деньги были выданы лицам, не являющимся работниками налогоплательщика, или указанные лица не отчитались в установленный срок, или не доказан факт расходования подотчетных сумм на нужды налогоплательщика. Примером тому может служить Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А55-1433/2009.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

1.3.1.2. Выплаты по гражданско-правовым договорам

Организации и предприниматели для привлечения трудовых ресурсов часто заключают гражданско-правовые договоры с физическими лицами. Вознаграждения по этим договорам могут как облагаться ЕСН, так и не участвовать в расчете налога. В настоящем разделе мы подробно разберем, в каких случаях нужно начислять ЕСН на такие выплаты, а в каких - нет. Кроме того, рассмотрим спорные ситуации, возникающие у налогоплательщиков в связи с оформлением отношений посредством гражданско-правовых договоров.

Итак, выплаты по гражданско-правовому договору облагаются ЕСН только в том случае, если договоры заключены на выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Такими договорами являются, к примеру, договор подряда, договор перевозки, договор комиссии, договоры оказания юридических, консультационных услуг (гл. 37, 39, 40, 51, 52 ГК РФ).

Если же объектом договора является передача имущества, то на выплаты по такому договору налог не начисляется. Это, в частности, договоры купли-продажи, мены, дарения, аренды имущества (гл. 30 - 32, 34 ГК РФ).

Например, организация "Альфа" в марте 2009 г. заключила с А.М. Дроздовым договор на оказание юридических услуг. А в мае 2009 г. А.М. Дроздов продал организации "Альфа" легковой автомобиль по договору купли-продажи. На сумму вознаграждения по договору оказания услуг организация должна начислить ЕСН. А вот выплаты А.М. Дроздову по договору купли-продажи ЕСН не облагаются на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.

На практике встречаются ситуации, когда на основании гражданско-правового договора исполнитель должен передать заказчику имущественные права и одновременно оказать определенные услуги (выполнить работы).

В таком случае действует общий принцип налогообложения выплат физическим лицам: плата за передачу имущественных прав ЕСН не облагается, а на вознаграждение за оказание услуг (выполнение работ) нужно начислить ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Это подчеркнул Минфин России в Письме от 14.07.2008 N 03-04-06-02/73.

Например, организация "Альфа" заключила с Э.Н. Еремеевым договор аренды автомобиля "Газель" с водителем. Э.Н. Еремеев не является индивидуальным предпринимателем.

Оплата по договору производится ежемесячно и составляет 23 000 руб., в том числе 10 000 руб. за аренду и 13 000 руб. за услуги водителя по управлению автомобилем.

Арендная плата по этому договору не облагается ЕСН. А на оплату услуг водителя организация начислит налог в общеустановленном порядке.

Налоговые органы обращают особое внимание на такие договоры и доначисляют ЕСН на вознаграждение за оказание услуг, если налогоплательщик не сделал этого самостоятельно.

Однако бывают ситуации, когда в общей сумме платежей по договору невозможно выделить вознаграждение за услуги (работы). В этом случае доначисление налога можно оспорить в судебном порядке (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2011 N А19-13023/2010).

Следующий момент состоит в том, что не нужно начислять ЕСН на оплату по тем договорам, в которых исполнителем является индивидуальный предприниматель, адвокат, нотариус. В этом случае у заказчика (организации или другого предпринимателя) выплаты по договору налоговую базу по ЕСН не формируют. А исполнитель уплачивает налог самостоятельно (ст. ст. 235, 236, 244 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-04-06-02/70).

Например, организация "Бета" (заказчик) заключила договор на оказание маркетинговых услуг с индивидуальным предпринимателем К.Ю. Соколовой (исполнитель). Согласно договору К.Ю. Соколова обязуется по заданию заказчика провести исследование рынка табачной продукции. На вознаграждение, которое организация "Бета" выплачивает предпринимателю, компания начислять ЕСН не будет.

Вместе с тем на практике возможна следующая ситуация. Вы заключили договор с физическим лицом, которое не являлось предпринимателем, адвокатом или нотариусом, но к моменту выдачи вознаграждения этот статус им был получен. Должны ли вы исчислить ЕСН с такого вознаграждения?

В таком случае необходимо учитывать следующее:

- дату начисления вознаграждения в пользу физического лица (абз. 2 ст. 242 НК РФ). Если вы начислили доход лицу, которое еще не является предпринимателем, адвокатом или нотариусом, вы должны включить соответствующую сумму в налогооблагаемую базу, а значит, исчислить с нее ЕСН.

Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.11.2009 N 03-04-05-01/828;

- связана ли выплата с осуществлением лицом предпринимательской или профессиональной деятельности, т.е. со статусом, который был приобретен. Полагаем, что если лицо выполняло работы (оказывало услуги), которые указанным статусом не обусловлены, то вознаграждение вам также необходимо обложить ЕСН (п. п. 1, 2 ст. 236 НК РФ).

Например, издательство заключило договор авторского заказа с П.М. Андреевым о написании стихов в одну из рубрик журнала. При этом П.М. Андреев в течение действия договора стал адвокатом. Однако исполнение договора с издательством не связано с осуществлением им профессиональной деятельности. Поэтому с вознаграждения П.М. Андрееву по договору авторского заказа исчислить ЕСН должно издательство.

Существует еще одна особенность обложения ЕСН выплат по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг). Выплаченные по ним вознаграждения не включаются в базу по ЕСН, уплачиваемому в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Например, организация "Гамма" в апреле 2009 г. начислила М.В. Дорохову вознаграждение по договору подряда в сумме 45 000 руб. До этого месяца выплат в пользу М.В. Дорохова организация не осуществляла.

Налоговая база по ЕСН в отношении М.В. Дорохова составит:

- по федеральному бюджету - 45 000 руб.;

- по ФСС РФ - 0 руб. (вознаграждение по договору подряда в налоговую базу не включается);

- по ФФОМС - 45 000 руб.;

- по ТФОМС - 45 000 руб.

Примечание

Подробнее о порядке определения налоговой базы и исчислении ЕСН вы можете узнать в гл. 6 "Исчисление и уплата ЕСН налогоплательщиками, которые платят налог с выплат физическим лицам".

Иногда организации путем заключения гражданско-правовых договоров оформляют трудовые отношения со своими работниками. Это позволяет снизить начисления ЕСН по Фонду социального страхования РФ, а также не оплачивать больничные листы и не начислять отпускные. Сразу отметим, что такие действия организации не соответствуют законодательству и наверняка привлекут внимание контролирующих органов. В то же время иногда налоговики обращают внимание и на те договоры гражданско-правового характера, которые не предполагали трудовых отношений с исполнителем.

Итак, какие критерии существуют для разграничения трудовых и гражданско-правовых договоров?

Анализ трудового законодательства позволяет выделить следующие признаки трудовых правоотношений:

- обязанность работника соблюдать внутренний трудовой распорядок (режим работы, время отдыха, подчинение распоряжениям руководства и т.д.);

- оплата процесса труда (а не его конечного результата);

- регулярность выплат;

- выполнение работником определенных функций, а не конкретной разовой работы;

- обеспечение работнику соответствующих условий труда;

- предоставление социальных гарантий и компенсаций.

Аналогичный перечень признаков, отличающих трудовой договор от гражданско-правового, содержится и в письмах налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.12.2007 N 21-11/123985@).

Судебные органы, рассматривая споры о переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые, исходят из существа договора. Если судом установлено, что гражданско-правовым договором регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, то к такому договору применяются нормы трудового права (ч. 4 ст. 11 ТК РФ). В частности, это означает, что выплаты по договору облагаются ЕСН в части ФСС РФ.

Приведем судебную практику по этому вопросу.

Если заключенный организацией гражданско-правовой договор обладает несколькими признаками трудового договора, то он, скорее всего, будет переквалифицирован. На выплаты по нему будет доначислен ЕСН (Постановления ФАС Центрального округа от 16.11.2010 N А62-752/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 05.11.2009 N А17-2481/2008, ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 N А49-18/08).

Если же таких признаков нет, то попытка налоговых органов переквалифицировать договор в трудовой с большой вероятностью будет признана судом неправомерной (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 N А42-933/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2010 N А46-16513/2009, от 01.07.2009 N Ф04-3854/2009(9733-А81-42) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.10.2009 N ВАС-13576/09), ФАС Московского округа от 25.06.2010 N КА-А40/6610-10, ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4828/09-С2, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2013 N А55-26509/2012).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Особое внимание налоговые органы уделяют гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками. В этом случае доказать, что договор по сути не является трудовым, сложнее. При этом основной упор делается на то, отличается ли работа по гражданско-правовому договору от той, которую сотрудник выполняет в рамках трудового договора. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 21.07.2008 N КА-А40/6351-08 подтвердил правоту налоговых органов, доначисливших ЕСН на выплаты по гражданско-правовым договорам, потому что выполняемая по ним работа была аналогична работе, которую те же физические лица выполняли как штатные сотрудники организации. Данное Постановление было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.12.2008 N 14478/08. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.12.2008 N А56-9560/2008 занял сторону налогоплательщика, поскольку работа, выполняемая по гражданско-правовым договорам, не совпадала с обязанностями этих сотрудников по служебной инструкции.