10.2.2. Премия не предусмотрена трудовым договором

Непроизводственная премия, если она не прописана в трудовом договоре с работником, не облагается ЕСН. Основание - п. п. 1 и 3 ст. 236, ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ.

В то же время существует судебная практика, из которой следует, что налоговики все же пытаются переквалифицировать непроизводственные премии в стимулирующие и на этом основании обложить их ЕСН независимо от условий трудового договора. Суды в таких случаях с учетом всех сопутствующих обстоятельств (в частности, источника выплаты) встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Центрального округа от 23.07.2009 N А64-5461/08-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2009 N А53-10260/2008-С6-37, ФАС Поволжского округа от 26.02.2009 N А65-17282/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-5392/2008(10999-А70-25) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-15694/08), от 09.04.2008 N Ф04-1693/2008(1947-А27-15), от 12.03.2008 N Ф04-1042/2008(739-А27-25), ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8752-08).

Глава 11. Отпускные

Примечание

О видах отпусков, порядке их предоставления работникам, расчете и выплате отпускных вы можете узнать в разд. 13.1 "Виды отпусков" и разд. 13.2 "Расчет и выплата отпускных" Практического пособия по НДФЛ.

11.1. Налогообложение отпускных есн

11.1.1. Как облагается есн оплата

ЕЖЕГОДНЫХ, ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ И УЧЕБНЫХ ОТПУСКОВ

Отпускные, которые вы начислили работнику в связи с его уходом в ежегодный оплачиваемый отпуск, облагаются ЕСН.

Помимо основного работнику может предоставляться дополнительный отпуск с сохранением среднего заработка.

В Трудовом кодексе РФ перечислены категории работников, которым должны предоставляться дополнительные отпуска. Это:

- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 116 ТК РФ);

- работники, имеющие особый характер работы (ст. 116 ТК РФ);

- работники с ненормированным рабочим днем (ст. 116 ТК РФ);

- работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 116 ТК РФ);

- работники, совмещающие работу с учебой в аккредитованных государством образовательных учреждениях (ст. ст. 173 - 176 ТК РФ);

- работники представительств Российской Федерации в странах с особыми климатическими условиями (ст. 339 ТК РФ);

- спортсмены и тренеры (ст. 348.10 ТК РФ);

- некоторые категории медицинских работников (ст. 350 ТК РФ).

Трудовой кодекс РФ устанавливает минимальную продолжительность дополнительных отпусков для указанных категорий работников.

Однако работодатели могут устанавливать дополнительные отпуска большей продолжительности, а также предоставлять такие отпуска иным категориям работников (ст. ст. 116, 117, 119, 339, 348.10 ТК РФ).

В этом случае условия предоставления дополнительного отпуска должны быть прописаны в трудовом (коллективном) договоре или локальном нормативном акте.

Таким образом, дополнительные отпуска можно разделить на две группы: прямо предусмотренные законодательством и установленные работодателем.

Оплата дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством, облагается ЕСН, как и оплата основного отпуска (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-06-02/46).

А вот в отношении дополнительных отпусков, установленных работодателем, единого мнения нет. Суммы оплаты таких отпусков соответствуют объекту налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль, не являются объектом налогообложения по ЕСН. Согласно п. 24 ст. 270 НК РФ оплата дополнительных отпусков, установленных коллективными, трудовыми договорами, не принимается в качестве расходов для целей налогообложения прибыли. Следовательно, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ эти выплаты не облагаются ЕСН.

Об этом сказано в разъяснениях контролирующих органов (Письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689 <1>, от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900, УФНС России по г. Москве от 11.01.2005 N 28-11/230).

--------------------------------

<1> Заметим, что в данном Письме Минфин России указал, что оплата дополнительных отпусков, установленных коллективным договором, является объектом налогообложения по ЕСН в общеустановленном порядке с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Причем в этом же Письме чиновники пришли к выводу, что рассматриваемые выплаты не могут быть включены в расходы для целей налогообложения прибыли. Таким образом, в совокупности разъяснения Минфина России означают, что оплата дополнительного отпуска, предусмотренного локальным актом организации, не облагается ЕСН.

Мнение судов по данному вопросу, как правило, аналогично (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 N А13-291/2008). Разногласия возникают в ситуации, когда дополнительные отпуска предоставляются работникам, указанным в Трудовом кодексе РФ, но продолжительность этих отпусков больше, чем установленный законодательством минимум. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.11.2008 N А43-19686/2007-31-671 пришел к выводу, что расходы на такие отпуска должны включаться в расчет базы по налогу на прибыль и, следовательно, облагаться ЕСН. Однако, рассмотрев аналогичную ситуацию год спустя, данный суд высказал иное мнение: оплата дополнительных отпусков сверх установленных по закону не должна учитываться в расходах по налогу на прибыль на основании п. 24 ст. 270 НК РФ, следовательно, такие суммы не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.10.2009 N А43-1967/2009-31-35).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Работникам, обучающимся в аккредитованных государством образовательных учреждениях, работодатель обязан предоставлять дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка (ст. ст. 173 - 176 ТК РФ). Это так называемые учебные отпуска. Отметим, что согласно ст. 177 ТК РФ такая обязанность возникает только в случае, если работник впервые получает образование данного уровня (высшее, среднее или начальное).

Облагается ли оплата учебного отпуска ЕСН?

В общем случае облагается. Ведь оплата учебного отпуска отвечает определению объекта налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Аналогичного мнения придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 14.02.2008 N 03-04-06-02/11, от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260, от 06.03.2007 N 03-04-07-02/6). Судебные органы также подтверждают данные выводы (Постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2010 N Ф09-8641/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.03.2011 N ВАС-3086/11), от 02.02.2009 N Ф09-27/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.06.2009 N ВАС-6281/09)).

Спорные моменты возникают, когда работник получает образование по направлению работодателя. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.02.2006 N Ф09-857/06-С7 указал, что в этом случае оплата учебного отпуска является компенсационной выплатой и подпадает под действие абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Согласно указанной норме не облагаются ЕСН компенсации расходов, связанных с повышением профессионального уровня работника.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Не облагается ЕСН оплата дополнительного отпуска "чернобыльцам" <2>. Дело в том, что отпускные выплаты этой категории работников производятся на основании закона за счет бюджетных средств и не могут рассматриваться как выплаты по трудовым договорам. А значит, они не являются объектом налогообложения по ЕСН (Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-04-06-02/210, от 01.06.2007 N 03-04-06-02/8, от 20.03.2007 N 03-04-07-02/9 (п. 3), ФНС России от 30.03.2007 N ГВ-6-05/265@, от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@). К такому же выводу приходят суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26), ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06).

--------------------------------

<2> Напомним, что право на дополнительный отпуск этим лицам предоставлено п. 5 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).