Пересчет амортизации при изменении срока полезного использования ос

Зачастую после модернизации или реконструкции меняется срок полезного использования основного средства. В результате должна измениться и годовая норма амортизационных отчислений по нему. О том, как ее пересчитать, рассказали финансисты*(83). Они предписывают сделать это так: "годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного срока полезного использования реконструированного объекта в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01".

Аналогичное предписание содержит и пункт 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(84). Правда, он касается лишь линейного способа амортизации.

Пример

На балансе компании числится компьютерный сервер. Его первоначальная стоимость составляет 424 800 руб. (в том числе НДС - 64 800 руб.). Срок полезного использования этой техники - 3 года. Сервер проработал 2 года. Затем компания приняла решение о его модернизации - увеличении оперативной памяти и замене жесткого диска на больший по объему. Стоимость запасных частей, использованных для модернизации, составила 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.), другие затраты (на оплату труда работников, занятых в этом процессе, и социальные отчисления с нее) - 30 000 руб. После модернизации срок полезного использования сервера увеличился на один год.

При оприходовании сервера бухгалтер сделал записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 64 800 руб. - учтен НДС по серверу;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 360 000 руб. (424 800 - 64 800) - учтены затраты на приобретение сервера;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 360 000 руб. - сервер учтен в составе основных средств;

Дебет 68 Кредит 19

- 64 800 руб. - НДС по серверу принят к вычету.

Компания начисляет амортизацию по вычислительной технике линейным методом.

Годовая норма амортизационных отчислений по серверу составит:

100% : 3 года = 33,3333%.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

360 000 руб. х 33,3333% = 120 000 руб.

Ежемесячно бухгалтер должен начислять амортизацию по этому основному средству в размере:

120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.

Эту операцию отражают проводкой:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации по серверу.

За 2 года (24 мес.) амортизация будет начислена в размере:

10 000 руб. х 24 мес. = 240 000 руб.

Остаточная стоимость сервера через 2 года эксплуатации составит:

360 000 - 240 000 = 120 000 руб.

Затраты на модернизацию сервера бухгалтер отразит записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 23 400 руб. - учтен НДС по запчастям, необходимым для модернизации сервера;

Дебет 10 Кредит 60

- 130 000 руб. (153 400 - 23 400) - оприходованы материалы для модернизации;

Дебет 68 Кредит 19

- 23 400 руб. - принят к вычету НДС по запчастям;

Дебет 08-4 Кредит 10

- 130 000 руб. - списана стоимость запчастей, использованных в процессе модернизации;

Дебет 08-4 Кредит 70 (69)

- 30 000 руб. - учтены другие расходы по модернизации;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 160 000 руб. (130 000 + 30 000) - увеличена первоначальная стоимость сервера.

Остаточная стоимость техники после модернизации составит:

120 000 + 160 000 = 280 000 руб.

При этом оставшийся срок ее полезного использования будет равен:

3 - 2 + 1 = 2 года.

Исходя из этих показателей определяется новая годовая норма амортизационных отчислений. Она будет равна:

100% : 2 года = 50%.

Годовая сумма амортизационных отчислений по серверу после его модернизации составит:

280 000 руб. х 50% = 140 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по серверу будет равна:

140 000 руб. : 12 мес. = 11 667 руб.

Рассмотрим порядок аналогичного пересчета в отношении следующих 2 способов начисления амортизации (уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет полезного использования).

Пример

Исходные данные возьмем из предыдущего примера.

Ситуация 1

Компания начисляет амортизацию по основному средству способом уменьшаемого остатка. Фирма использует коэффициент ускорения, равный 2.

Годовая норма амортизационных отчислений составит:

100% : 3 года х 2 = 66,6667%.

За 1-й год работы сервера годовая сумма амортизации по нему составит:

360 000 руб. х 66,6667% = 240 000 руб.

По окончании 1-го года остаточная стоимость сервера будет равна:

360 000 - 240 000 = 120 000 руб.

За 2-й год работы сервера годовая сумма амортизации будет равна:

120 000 руб. х 66,6667% = 80 000 руб.

Остаточная стоимость сервера после модернизации составит:

360 000 - 240 000 - 80 000 + 160 000 = 200 000 руб.

При этом оставшийся срок полезного использования модернизированного сервера, как и в предыдущем примере, составит 2 года (3 - 2 + 1). Начиная с 3-го года годовая норма амортизационных отчислений составит:

100% : 2 года х 2 = 100%.

За 3-й год по нему будет начислена амортизация в сумме:

200 000 руб. х 100% = 200 000 руб.

Таким образом, стоимость сервера будет полностью включена в расходы компании в течение 3-го года его эксплуатации.

Ситуация 2

Компания начисляет амортизацию по сумме чисел лет полезного использования.

Эта сумма будет равна:

1 + 2 + 3 = 6.

В 1-й год эксплуатации сервера на него будет начислена амортизация:

360 000 руб. х 3 года : 6 лет = 180 000 руб.

Во 2-й год в размере:

360 000 руб. х 2 года : 6 лет = 120 000 руб.

В результате на конец 2-го года остаточная стоимость сервера будет равна:

360 000 - 180 000 - 120 000 = 60 000 руб.

После его модернизации она составит:

60 000 + 160 000 = 220 000 руб.

До окончания срока полезного использования сервера (с учетом его увеличения в результате модернизации) остается:

3 - 2 + 1 = 2 года.

Сумма чисел лет полезного использования сервера после модернизации будет равна:

1 + 2 = 3 года.

В 3-й год его эксплуатации по основному средству будет начислена амортизация в размере:

220 000 руб. х 2 года : 3 года = 146 667 руб.

В последний - четвертый - год его эксплуатации она составит:

220 000 руб. х 1 год : 3 года = 73 333 руб.

При использовании последнего способа амортизации (списание стоимости пропорционально объему продукции) срок полезного использования основного средства не важен. При расчете годовой суммы амортизационных отчислений имеет значение лишь плановое количество продукции, которое может быть выпущено с использованием этого имущества. Поэтому ее пересчет проводится на основании именно этого показателя.

См. также:

Вопрос: Произведено дооборудование полностью самортизированного объекта ОС на сумму 2 млн. рублей. Ранее он относился к 10-ой группе как имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Какой срок полезного использования можно установить данному объекту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)

Возможна ситуация, когда реконструкции или модернизации подвергается полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. В этой ситуации первоначальная и, следовательно, остаточная стоимость объекта увеличиваются на сумму подобных расходов. Сложнее дело обстоит с определением срока полезного использования такого имущества. В налоговом учете действует ограничение по увеличению срока в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство*(85). При этом невозможно перевести основное средство из одной амортизационной группы в другую.

Для целей бухгалтерского учета предписано пересматривать срок полезного использования объекта в случаях улучшения показателей функционирования объекта*(86), при этом ни ПБУ 6/01, ни Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(87) пределы изменения срока полезного использования не установлены.

Чиновники Минфина России в одном из своих писем*(88) разъяснили, что стоимость произведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации полностью самортизированного основного средства для целей налогообложения должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Для целей же бухгалтерского учета*(89) амортизационные отчисления рассчитываются исходя из остаточной стоимости объекта на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования.

В результате возникают временные разницы в связи с различными методиками определения суммы амортизационных отчислений согласно налоговому и бухгалтерскому законодательству. Напомним только, что увеличение срока полезного использования является правом, а не обязанностью компаний.

Внимание! После реконструкции/модернизации для целей бухгалтерского учета срок полезного использования должен быть, по нашему мнению, увеличен как минимум в пределах, установленных для амортизационной группы, и как максимум на фактически предполагаемый срок эксплуатации. Это следует сделать для того, чтобы не возникало споров с налоговыми инспекциями по поводу исчисления налога на имущество.