Бухгалтерский баланс Нематериальные активы (строка 1110)

По сравнению со старой формой бухгалтерского баланса*(26) в новом бланке*(27) статья "Нематериальные активы" представлена двумя группами: собственно "Нематериальные активы" (строка 1110) и "Результаты исследований и разработок" (строка 1120). В связи с этим возникла необходимость трансформации (переноса) заключительных остатков бухгалтерской отчетности за 2010 год во вступительное сальдо (остатки) промежуточной отчетности 2011 года. Так, в отчетности за I квартал сумма показателей по графе 4 "На 31 декабря 2010 г." статьи (группы статей) "Нематериальные активы" и статьи (группы статей) "Результаты исследований и разработок" должна была соответствовать показателю бухгалтерского баланса за 2010 год по графе 4 "На конец отчетного периода" строки 110 "Нематериальные активы". В случае если нематериальные активы в соответствии с ПБУ 14/2007 были по итогам работы за 2010 год переоценены, то вступительные остатки в балансе за I квартал текущего года будут отличаться от заключительных остатков 2010 года на сумму переоценки. В аналогичном порядке должны быть представлены данные и в графе 4 "На 31 декабря 2010 г." в промежуточной отчетности за 2011 год.

В графе 3 по строке "Нематериальные активы" промежуточной отчетности за I квартал, полугодие или 9 месяцев отражают остаточную стоимость всех нематериальных активов компании (за исключением НИОКР), которая сформировалась по состоянию на отчетную дату. Для этого из первоначальной стоимости всех НМА (за минусом НИОКР), которые принадлежат компании, отраженной по дебету счета 04 "Нематериальные активы", вычитают сумму начисленной по ним амортизации, которая учтена по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Таким образом, по строке "Нематериальные активы" приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 04 и кредитовым сальдо счета 05.

Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)*(28). Согласно этому документу к НМА относят исключительные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, в том числе средства коммерческой индивидуализации. В качестве примера нематериальных активов в ПБУ 14/2007 приведены произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Более полный перечень объектов интеллектуальной собственности и средств коммерческой индивидуализации, на которые установлены исключительные имущественные и неимущественные права, представлен в статье 1225 Гражданского кодекса:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- программы для ЭВМ и базы данных;

- исполнения и фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

Следует отметить, что в составе НМА будут учитываться исключительные имущественные права на данные объекты независимо от того, создан ли объект в рамках служебного задания сотрудником организации или получен по договору отчуждения исключительного права. В то же время права использования, полученные организацией по лицензионному договору (исключительной или неисключительной лицензии), в составе нематериальных активов не отражают.

Состав нематериальных активов детализируют в унифицированной форме в строках 11101-11103 расшифровки к балансу.

Нематериальные активы должны отвечать всем требованиям, перечисленным в пункте 3 ПБУ 14/2007. Остановимся на них подробнее.

Первое. Объект должен иметь возможность приносить компании экономические выгоды в будущем (то есть компания должна предполагать, что НМА будет использоваться в процессе производства продукции, выполнения работ или оказания услуг). При этом дата, с которой нематериальный актив стал фактически приносить доход, значения не имеет. Поэтому в составе НМА нужно учитывать и те объекты интеллектуальной собственности, которые были приобретены до 2011 года, но стали приносить доход позже (например, в 2012 или 2013 г.).

Второе. У компании должны быть документы, которые подтверждают ее право получать экономические выгоды от подобных ценностей (патенты, свидетельства, лицензионные договоры о передаче исключительных прав и т.д.). Кроме того, фирма должна иметь контроль над объектом. Факт такого контроля обычно подтверждается вышеуказанными документами. Помимо этого, исключительные имущественные права на отдельные, как правило связанные со средствами коммерческой индивидуализации и патентными правоотношениями, НМА подлежат государственной регистрации, небольшое число НМА могут быть зарегистрированы в добровольном порядке (например, программы для ЭВМ), установление исключительного имущественного права на подавляющее большинство объектов авторских и смежных прав не требуют государственной регистрации, для них документом, указывающим на правообладателя является или гражданско-правовой договор, или документы, оформляющие факт создания НМА в рамках служебного задания сотрудника, или документы, подтверждающие правопреемство.

Третье. Имущество может быть выделено из состава других активов фирмы, не является неотъемлемой частью сложного объекта или единой технологии.

Четвертое. Имущество будет использоваться более 12 месяцев, причем в течение этого же срока организация не планирует его продажу (заключения договора отчуждения исключительного права).

Пятое. Компания может достоверно определить первоначальную стоимость этого имущества.

Шестое - у имущественных прав на нематериальный объект нет материально-вещественной формы, хотя факт существования исключительных имущественных прав на отдельные результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства коммерческой индивидуализации подтверждается правоустанавливающими документами. Материальный носитель не связан с имущественными и неимущественными правами на нематериальные объекты, на нём зафиксированные в объективной форме, хотя наличие материального носителя (оригинала или иным образом, например, с помощью электронной подписи, фиксирующего время создания и подтверждающего целостность, неизменность записанной информации, составляющей нематериальный объект) может в отдельных случаях иметь правоподтверждающее значение. Поэтому материальный носитель нематериального объекта, в частности, жёсткий диск, на котором записана программа для ЭВМ, нематериальным активом не является.

Внимание! По правилам бухучета у нематериальных активов, в отличие от основных средств, нет стоимостного критерия. Если тот или иной объект полностью отвечает вышеприведенным критериям, его учитывают как НМА независимо от стоимости. Причем по правилам налогового учета исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 20 000 рублей должны включаться в расходы единовременно*(29). То есть в составе нематериальных активов их не учитывают. Кстати, по мнению Минфина России, эта норма распространяется и на любые другие дешевые исключительные права*(30).

В дополнение отметим, что состав нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете различается. Например, по правилам бухучета лицензия на право пользования недрами НМА не является. До 1 января 2011 года затраты на ее получение учитывали в составе расходов будущих периодов. После этой даты такое понятие как расходы будущих периодов в бухгалтерском учете исключено. Поэтому данные затраты отражают в составе текущих расходов фирмы. В налоговом учете их отражают как НМА. В то же время в налоговом учете отсутствует такой нематериальный актив, как деловая репутация компании, которая является НМА по правилам бухучета.