§ 7. Производство по делу о налоговом правонарушении

Производство по делу о налоговом правонарушении представляет собой ряд последовательных процессуальных действий, направленных на реализацию ответственности по налоговому законодательству. В связи с этим указанное производство как процессуальный институт закрепляет постадийное развитие процессуальной деятельности, связанной с осуществлением ответственности за налоговое правонарушение Аналогичное понимание производства применительно к административным правонарушениям раскрыто в трудах И. А. Галагана. (См.: Административная ответственность в СССР: процессуальное регулирование. Воронеж, 1976. С.88)

Налоговый кодекс РФ в первоначальной редакции разграничивал процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях в зависимости от того, кто выступает субъектом ответственности за совершение правонарушений. Соответственно, статья 101 НК РФ регламентировала производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, а статья 101.1 НК РФ производство по делу о предусмотренных кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных иными лицами.

Смысл такого разграничения усматривался в стремлении учесть имеющуюся в большинстве случаев взаимосвязь решения налогового органа о привлечении к ответственности налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента с результатами налоговой проверки соответствующего субъекта. Не случайно, производство по делу о налоговом правонарушении указанных лиц отождествлялось статьей 101 НК РФ с вынесением решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

Однако подобное разграничение вряд ли можно было признать обоснованным, поскольку выявление ряда налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, не всегда может быть увязано с результатами налоговых проверок. Например, несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом (статья 125 НК РФ) возможно лишь после наложения соответствующего ареста, который согласно статье 77 НК РФ признается способом обеспечения исполнения решения о взыскании налога, а, следовательно, во временном отношении имеет место, как правило, после налоговой проверки организации.

С 1 января 2007 года Налоговый кодекс закрепил новый подход к разграничению производств по делам о налоговых правонарушениях, исходя из взаимосвязи выявления правонарушений с проведением налоговых проверок. В соответствии со статьей 100.1 НК РФ дела о правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ. Если же налоговые правонарушения выявлены в ходе иных мероприятий налогового контроля, то они должны рассматриваться в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ. А поскольку проведение налоговых проверок допускается Налоговым кодексом РФ только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, то именно в отношении этих субъектов возможно осуществление производства в порядке статьи 101 НК РФ. Причем, в силу прямого указания статьи 100.1 НК РФ производство по делам о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122, 123 НК РФ, может осуществляться исключительно в порядке статьи 101 НК РФ. Речь идет о грубом нарушении правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (статья 120 НК РФ), неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) (статья 122 НК РФ), а также невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ).

В свою очередь, в порядке статьи 104.1 НК РФ может осуществляться производство как в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, так и в отношении любых иных субъектов налоговых правонарушений, включая банки, лиц, обязанных представлять в налоговые органы информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, свидетелей, экспертов, переводчиков.

Таким образом, с 1 января 2007 года самостоятельное место в Налоговом кодексе РФ отводится производству по делам о тех правонарушениях, для выявления которых необходимо проведение выездной или камеральной налоговой проверки и субъектами которых могут быть поэтому только налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты. При этом такое производство характеризуется как более высоким уровнем гарантий защиты прав привлекаемого к ответственности лица, так и возможностью применения мер, обеспечивающих публичный имущественный интерес. В частности, лицо, привлекаемое к ответственности по статье 101 НК РФ, имеет право подать апелляционную жалобу на вынесенное в отношении него решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. В свою очередь, в целях обеспечения возможности исполнения такого решения, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять соответствующие обеспечительные меры (например, запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа), если есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным его дальнейшее исполнение.

Все это свидетельствует о нацеленности соответствующих изменений на установление особого порядка производства, прежде всего, по делам о тех налоговых правонарушениях, которые влекут недопоступление налогов и сборов в бюджетную систему РФ. В этом случае производство по делу о налоговом правонарушении становится закономерным продолжением налоговой проверки, позволяющей точно установить размер налоговой недоимки, подлежащей изъятию вместе с начисленными на нее пенями и штрафом за налоговое правонарушение, повлекшее ее возникновение. Вместе с тем следует обратить внимание и на то, что отдельные правонарушения, не влекущие финансовых потерь публичного субъекта, могут быть совершены как в связи с проведением в отношении соответствующих лиц налоговой проверки, так и вне такой связи.

Например, налогоплательщик может не представить документы, истребуемые налоговым органом, как при проведении выездной налоговой проверки, так и при проведении за рамками такой проверки дополнительных мероприятий налогового контроля. И в том и в другом случае в его действиях обнаруживается состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ. Но если признать, что в первом случае, в отличие от второго, нарушение выявлено в ходе налоговой проверки, то это приведет к выводу о возможности привлечения одного и того же лица к ответственности за нарушение одной и той же статьи в порядке различных процедур производства по делу о налоговом правонарушении. Вряд ли такое положение дел можно признать допустимым, поскольку различия в процедурах привлечения к публичной ответственности не могут являться следствием произвольного усмотрения законодателя, а должны предопределяться факторами объективного характера. С учетом сложившейся арбитражной судебной практики возникают вопросы и о выборе процедуры производства по делам о непредставлении налоговой декларации (статья 119 НК РФ), которое может быть выявлено как в ходе выездной налоговой проверки, так и в ходе текущего контроля налоговых органов за соблюдением сроков представления соответствующих деклараций.

Таким образом, новый подход законодателя к разграничению производств по делам о налоговых правонарушениях не обеспечивает во всех случаях определенности в решении вопроса о выборе подлежащей применению процедуры производства. Представляется, что многие проблемы могут быть сняты, если в основу разграничения производств положить не субъект правонарушения или взаимосвязь выявления нарушения с проведением налоговой проверки, а объект налогового правонарушения. Именно дела об имущественных налоговых нарушениях, размер налоговых санкций за которые предопределяется размером неисполненных публичных имущественных обязательств, требуют применения при их рассмотрении особой процедуры производства, которая обеспечила бы надлежащий уровень гарантий прав привлекаемого к ответственности лица. В свою очередь, производство по делу о налоговом правонарушении административно-правового характера, независимо от того, каким субъектом оно совершено, и связано ли его совершение и обнаружение с проведением камеральных или выездных налоговых проверок, может осуществляться в порядке, аналогичном порядку производства по делу об административном правонарушении.

Производство по делу о налоговом нарушении представляет собой поэтапный процесс реализации ответственности по налоговому законодательству. При этом каждый этап производства обеспечивает выполнение конкретных процессуальных задач и выступает в качестве относительно самостоятельной его части, обладая некоторыми специфическими особенностями. Важное юридическое значение для выделения той или иной стадии имеет документальное оформление соответствующих процессуальных действий.

Обращение к положениям о стадиях и этапах производства по делу об административном правонарушении, разработанным в науке административного права, позволяет выделить с учетом специфики производства по делу о налоговом правонарушении следующие его стадии:

1. возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении;

2. рассмотрение дела и вынесение по нему решения;

3. судебный контроль;

4. исполнение решения.

Стадия возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении

К задачам первой стадии производства обычно относят установление самого события налогового правонарушения, обстоятельств его совершения, их фиксацию и юридическую квалификацию содеянного.

Выявление налоговых правонарушений чаще всего происходит в процессе налоговых проверок деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговый кодекс РФ предусматривает строгую процессуальную регламентацию проведения налоговых проверок и высокие требования к документальной фиксации их результатов, что усиливает гарантии соблюдения прав и законных интересов обязанной стороны в налоговом правоотношении. Однако если требование фиксации результатов выездной налоговой проверки в соответствующем акте содержалось в Налоговом кодексе РФ всегда и независимо от обнаружения нарушений в деятельности проверяемого субъекта, то составление акта по итогам камеральной проверки предусмотрено только с 1 января 2007 года и лишь в случае выявления в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 100 НК РФ).

Таким образом, в настоящее время документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе выездных и камеральных налоговых проверок, подлежат обязательному отражению в акте установленной формы, что исключает необходимость составления иного специального документа, фиксирующего информацию о налоговом правонарушении. Именно с подписанием уполномоченными должностными лицами налогового органа акта проверки, содержащего указание на факты нарушения, может быть связано определение момента возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении, выявленном по ее результатам. Определение этого момента может иметь существенное значение, например, для лиц, вызываемых по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетелей и несущих в соответствии со статьей 128 НК РФ ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин.

При таком подходе деятельность налоговых органов по сбору информации и материалов о налоговом правонарушении в ходе контрольной налоговой проверки, лишь предшествует возбуждению соответствующего дела, поэтому формально не может рассматриваться в качестве этапа производства. Некоторые авторы высказывают мнение о том, что налоговая проверка «фактически является налоговым расследованием». (Брызгалин А. В., Зарипов В. М. Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ // Хозяйство и право. 1999. №8. С. 8.) Однако такое расследование проводится до принятия официального решения о возбуждении дела о налоговом правонарушении, поэтому формально не может рассматриваться в качестве этапа производства. Напомним, что в акте проверки, в конечном счете, может быть сделан вывод и об отсутствии нарушений в деятельности проверяемых субъектов. Представляется, что осуществление налоговых проверок, наряду с производством по делу о налоговом правонарушении, является самостоятельной частью налогового процесса. (Подробнее теоретическое обоснование налогового процесса и налоговых производств см.: Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., Питер, 2002; Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. / Под ред. И. И.Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001)

Итак, производство по делу о налоговом правонарушении, выявленном в ходе налоговой проверки, начинается с подписания уполномоченными должностными лицами акта этой проверки, содержащего документальное подтверждение факта нарушения.

При этом важной гарантией полного и всестороннего исследования обстоятельств совершения правонарушения становится обязательное принятие налоговым органом мер, обеспечивающих право привлекаемого к ответственности лица принести возражения на выдвинутые против него обвинения с представлением необходимых документов и материалов. В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ акт подлежит обязательному вручению тому лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передаче иным способом, свидетельствующим о дате его получения (пункт 5 статьи 100 НК РФ). Наряду с этим установлен 15-дневный срок со дня получения акта проверки на представление письменных возражений по нему в целом или по отдельным его положениям в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих (пункт 6 статьи 100 НК РФ). До истечения этого срока налоговый орган не вправе приступить к рассмотрению дела и вынесению по нему решения, а в случае принесения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом возражений, обязан приобщить представленные документы и материалы к делу.

Что касается производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, то его возбуждение связывается с составлением должностным лицом налогового органа в порядке статьи 101.4 НК РФ акта установленной формы с отражением в нем документально подтвержденных фактов нарушений, предложений по их устранению и применению налоговых санкций. Требования Налогового кодекса РФ к содержанию указанного акта, процедуре его подписания и доведения до сведения нарушителя совпадают с соответствующими требованиями, касающимися акта налоговой проверки. Совпадают в этом случае и права привлекаемых к ответственности лиц на представление письменных возражений по акту в целом, либо по отдельным его положениям. Отличен только срок, установленный для принесения возражений на акт, составленный по итогам иных мероприятий налогового контроля, который в соответствии с пунктом 4 статьи 101.4 НК РФ составляет 10 дней со дня получения акта.

Стадия рассмотрения дела и вынесения по нему решения

Центральной стадией производства по делу о налоговом правонарушении является рассмотрение дела и вынесение по нему решения. Именно на этой стадии определяется мера ответственности правонарушителя. До принятия Налогового кодекса РФ указанная стадия фактически могла быть сведена к подписанию руководителем налогового органа либо его заместителем решения о привлечении виновного в совершении налогового правонарушения лица к ответственности. Отсутствие законодательной регламентации данной стадии не позволяло гарантировать права и законные интересы привлекаемых к ответственности лиц. Однако и с принятием Налогового кодекса РФ процедура рассмотрения дела, а также права и обязанности участников производства на этом этапе не получили надлежащего правового регулирования. Содержание соответствующих норм сводилось, главным образом, к возложению на налоговый орган обязанности по заблаговременному извещению привлекаемого к ответственности лица о месте и времени рассмотрения дела.

С 1 января 2007 года стадия рассмотрения дела о налоговом правонарушении получает более развернутую правовую регламентацию, что в известной мере может связываться с закреплением преимущественно внесудебного порядка взыскания налоговых санкций на основании выносимых налоговыми органами решений о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения. Утрата такой действенной гарантии прав привлекаемого к ответственности лица, как предварительный судебный контроль за законностью и обоснованностью наложения налоговых санкций по решению налоговых органов, потребовала усиления соответствующих гарантий в рамках процедуры рассмотрения дела и вынесения по нему решения.

Несмотря на то, что порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральных и выездных налоговых проверок, определяется Налоговым кодексом РФ отдельно от порядка рассмотрения дел, возбужденных по итогам иных мероприятий налогового контроля, анализ соответствующих нормативных положений показывает, что рассматриваемые процедуры во многом сходны. В рамках как одного, так и другого производства обязательно извещение привлекаемого к ответственности лица о месте и времени рассмотрения дела. При этом неявка лица, извещенного о месте и времени рассмотрения дела надлежащим образом, не является безусловным препятствием для рассмотрения материалов проверки или акта в его отсутствие (пункт 2 статьи 101 и пункт 7 статьи 101.4 НК РФ). Тождественны для обеих процедур требования налогового закона относительно возможности оглашения материалов дела при их рассмотрении и признания за привлекаемым лицом права давать объяснения на стадии рассмотрения дела при отсутствии его письменных возражений по акту (пункт 4 статьи 101 и пункт 7 статьи 101.4 НК РФ); необходимости исследования представленных доказательств и возможности привлечения к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (пункт 4 статьи 101 и пункт 7 статьи 101.4 НК РФ); закрепления перечня обстоятельств, подлежащих установлению в ходе рассмотрения дела (пункт 5 статьи 101 и пункт 7 статьи 101.4 НК РФ).

Вместе с тем специфика ответственности за имущественные налоговые правонарушения, выражающаяся в обусловленности размера налагаемых налоговых санкций размером финансовых потерь публичного субъекта от допущенного нарушения, предопределяет существенные особенности производства по этой категории дел, которые позволяют обеспечить наиболее полное и всестороннее исследование вопроса о пределах исполнения привлекаемым к ответственности лицом публичной имущественной обязанности.. Так, по общему правилу, как в рамках производства по делу о нарушении, выявленному в ходе налоговой проверки, так и в рамках производства по делу, выявленному в результате иных мероприятий налогового контроля, решение по результатам рассмотрения дела должно быть принято руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока для представления возражений по акту (пункт 1 статьи 101 и пункт 6 статьи 101.4 НК РФ). Однако только при вынесении решения по материалам налоговой проверки этот срок может быть продлен не более чем на один месяц.

Закрепление возможности такого продления объясняется тем, что при рассмотрении соответствующей категории дел высока вероятность возникновения необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта имущественного налогового правонарушения и проведения в связи с этим дополнительных мероприятий налогового контроля. Норма пункта 1 статьи 101 НК РФ о продлении срока рассмотрения материалов проверки корреспондирует в этом отношении положению пункта 6 статьи 101 НК РФ, закрепляющему право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, таких мероприятий. Следует, однако, отметить, что принятие подобного решения не может привести к возобновлению налоговой проверки в отношении привлекаемого к ответственности лица. Поэтому в целях повышения гарантий его прав пункт 6 статьи 101 НК РФ приводит исчерпывающий перечень тех мероприятий, которые могут проводиться в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, выявленном в ходе налоговой проверки. Речь идет об истребовании документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допросе свидетелей и проведении экспертизы.

Рассмотрение дела о налоговом правонарушении в рамках любой из процедур производства завершается вынесением одного из двух решений:

• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, в решении о привлечении к ответственности должны быть обязательно изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения со ссылкой на имеющиеся по делу доказательства, доводы, приводимые привлекаемым к ответственности лицом в свою защиту, а также результаты их проверки. Рассматриваемый индивидуально-правовой акт должен содержать решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей Налогового кодекса РФ, и применяемые меры ответственности. Также в принятом по делу решении указывается срок, в течение которого лицо, в отношении которого оно вынесено, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу) и другие необходимые сведения (пункт 8 статьи 101 и пункт 9 статьи 101.4 НК РФ).

Что касается решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то в нем указывается также размер выявленной недоимки и соответствующих пеней. Следует заметить, что указание на размер недоимки и пеней может содержаться и в вынесенном по результатам проверки решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если эта недоимка была выявлена в ходе соответствующей проверки.

Особое внимание необходимо обратить на различия в порядке вступления в законную силу решений о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) в зависимости от того, вынесено такое решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или акта, составленного по итогам иных мероприятий налогового контроля. По смыслу положений статьи 101.4 НК РФ, решение, принятое по результатам рассмотрения соответствующего акта, вступает в законную силу немедленно. В свою очередь, решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФ вступает в силу только по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. Такое положение дел обусловлено предоставлением с 1 января 2007 года Налоговым кодексом РФ лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных в ходе налоговой проверки, права на апелляционную жалобу, которая может быть подана в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 101.2 НК РФ. В случае подачи такой жалобы обжалуемое решение вступает в силу в соответствии с п. 9 статьи 101 НК РФ со дня утверждения его вышестоящим органом полностью либо в части.

Право на апелляционную жалобу становится дополнительной гарантией соблюдения прав привлекаемого к ответственности лица в условиях перехода к преимущественно внесудебному порядку взыскания налоговых санкций. Вместе с тем вызывает большие сомнения конституционность подхода законодателя, обозначенного в пункте 5 статьи 101.2 НК РФ и распространяющего свое действие на отношения, возникающие с 1 января 2009 года. В соответствии с ним подача апелляционной жалобы рассматривается в качестве обязательного условия для обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к такой ответственности в судебном порядке. Представляется, что исключение возможности лица обжаловать вынесенное в отношении него решение о привлечении к публичной ответственности непосредственно в суд, не прибегая к административной процедуре защиты своих прав, не согласуется с конституционной гарантией обеспечения каждому права на судебную защиту.

Другой важной особенностью производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, является наличие у руководителя (заместителя руководителя) налогового органа права принять после вынесения решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности меры, направленные на обеспечение исполнения соответствующего решения. В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ обеспечительными мерами могут быть:

1. запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) без согласия налогового органа;

2. приостановление операций по счетам в банке.

Возможность применения налоговым органом такой меры обеспечения как запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) предусмотрена Налоговым кодексом РФ только с 1 января 2007 года, причем в условиях весьма рамочного ее регулирования. Фактически законодатель ограничился в пункте 10 статьи 101 НК РФ лишь установлением очередности применения запрета на отчуждение в отношении различных видов имущества налогоплательщика. Вместе с тем применение рассматриваемой меры принуждения связано с существенным вторжением в имущественную сферу налогоплательщика и, в известной мере, обнаруживает сходство с применением ареста имущества организации - налогоплательщика, поскольку ограничивает распорядительные правомочия собственника в отношении его имущества. Однако в отличие от ареста имущества организации – налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), регламентируемого статьей 77 НК РФ, запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может применяться и в отношении физических лиц, а также в отношении организаций, наделенных имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом для применения этой меры не требуется санкция прокурора.

Все это позволяет усматривать в новом способе обеспечения черты более оперативной меры реагирования налогового органа на ситуации, в которых усматриваются достаточные основания полагать, что непринятие соответствующих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), а также взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в этом решении. Именно наличие таких обстоятельств признается пунктом 10 статьи 101 НК РФ основанием для вынесения налоговым органом в односторонне-властном порядке решения о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), вступающего в силу со дня его вынесения и действующего до дня исполнения обеспечиваемого им решения либо до дня его отмены вышестоящим налоговым органом или судом. Вместе с тем вряд ли может быть признано достаточным существующее правовое регулирование новой меры публичного принуждения, которое в условиях оценочного характера оснований ее применения не создает должного уровня гарантий прав и законных интересов организаций и физических лиц.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться в соответствии подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, Налоговый кодекс РФ предусматривает субсидиарное применение меры по приостановлению операций по счетам в банке в тех случаях, когда исполнение соответствующего решения не может быть обеспечено наложением запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Приостановление операций по счетам в банке применяется в силу прямого указания подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ в порядке, установленном статьей 76 НК РФ. Важно заметить, что статья 101 НК РФ позволяет теперь применить эту обеспечительную меру на более раннем этапе, чем это допускает статья 76 НК РФ. В соответствии со статьей 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога, в то время как статья 101 НК РФ предусматривает принятие такого решения сразу после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к такой ответственности, то есть еще до направления налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) требования об уплате налога, пеней и штрафов.

Особое внимание нужно обратить на то, что по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о применении обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить эти публично-правовые меры на обеспечительные меры гражданско-правового характера, предусмотренные пунктом 11 статьи 101 НК РФ, а именно:

• банковскую гарантию;

• залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или иного имущества, оформленный в порядке статьи 73 НК РФ;

• поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ.

quest9Причем при предоставлении налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к такой ответственности), банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином РФ, налоговый орган в соответствии с пунктом 12 статьи 101 НК РФ не вправе отказать такому налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в замене публично-правовых обеспечительных мер. Такой подход законодателя к регулированию обеспечительных мер направлен на достижение баланса публичного и частного интереса в налоговых отношениях, поскольку позволяет решить вопрос об обеспечении исполнения решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение или об отказе в таком привлечении без использования специальных мер публичного принуждения, ограничивающих правомочия собственника, не нарушая обычных условий хозяйствования налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

Особое внимание Налоговый кодекс РФ уделяет регламентации процедуры доведения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в таком привлечении до сведения лица, в отношении которого оно вынесено. Копия соответствующего решения вместе с копией решения о принятии обеспечительных мер, если оно выносилось, вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю, под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения (пункт 13 статьи 101 и пункт 11 статьи 101.4 НК РФ). Если указанными выше способами решение налогового органа вручить этому лицу или его представителю невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Строгое соблюдение процедурных правил на стадии рассмотрения дела призвано гарантировать права и законные интересы привлекаемых к ответственности лиц, а потому несоблюдение должностными лицами налоговых органов порядка привлечения к ответственности, установленного Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Вместе с тем безусловную отмену соответствующего решения налоговым органом или судом влечет только нарушение существенных условий процедуры, попытку определения исчерпывающего перечня которых законодатель предпринял в части 2 пункта 14 статьи 101 и в части 2 пункта 12 статьи 101.4 НК РФ. К таким существенным условиям Налоговый кодекс РФ относит обеспечение возможности лица, в отношении которого возбуждено производство по делу о налоговом правонарушении, участвовать в процессе рассмотрения дела лично и (или) через своего представителя и обеспечение ему возможности представить свои объяснения.

Нарушение условий процедуры, отнесенных Налоговым кодексом РФ к существенным, влечет отмену соответствующего решения в силу прямого указания закона. Наряду с этим вышестоящим налоговым органом или судом и иные нарушения процедуры рассмотрения дела могут быть признаны основаниями для отмены указанного акта, если только будет установлено, что они привели или могли привести к принятию неправомерного решения (часть 3 пункта 14 статьи 101 и часть 3 пункта 12 статьи 101.4 НК РФ).

Стадия судебного контроля

Предшествовавшее Налоговому кодексу РФ законодательство устанавливало судебный порядок взыскания наложенных по решению налогового органа штрафов только для физических лиц. С организаций штрафы взыскивались налоговыми органами в бесспорном порядке. Такой порядок находил свое закрепление в статье 13 Закона об основах налоговой системы и в части 1 статьи 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции».

Бесспорный порядок взыскания налоговых штрафов с организаций сохранялся до принятия Конституционным Судом РФ решения о его неконституционности. В Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что бесспорный порядок взыскания штрафов органами налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права собственности в тех случаях, когда налогоплательщик не согласен с таким решением.

Таким образом, постановление Конституционного Суда РФ все же не исключило возможности принудительного взыскания налоговых штрафов с организации при отсутствии судебного решения о таком взыскании. Применение внесудебного порядка взыскания сохранялось в тех случаях, если по данному вопросу у привлекаемого к ответственности лица не возникал спор с налоговым органом. По смыслу пункта 5 Постановления Конституционного Суда РФ, согласие на взимание штрафа могло быть выражено как в активной форме (самостоятельная уплата штрафа), так и в пассивной (непринятие мер по обжалованию решения налогового органа). В случае несогласия лица с вынесенным в отношении него решением о привлечении к ответственности требовалось его активное поведение по обжалованию действий налогового органа. В противном случае следовало принудительное списание суммы штрафа со счета организации.

Учитывая и развивая позицию Конституционного Суда РФ, Налоговый кодекс РФ в первоначальной редакции полностью исключил возможность принудительного взыскания налоговых санкций налоговыми органами во внесудебном порядке. Поэтому в тех случаях, когда решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение не исполнялось в добровольном порядке, налоговая санкция могла быть взыскана только путем обращения налоговых органов с соответствующим иском в суд.

Тем самым Налоговый кодекс РФ изначально предусматривал механизм обязательного судебного контроля за законностью и обоснованностью наложения налоговых санкций по решению налогового органа. Он допускал пассивную позицию лица, не согласного с вынесенным в отношении него налоговым органом решением о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. В свою очередь, активного поведения налоговое законодательство требовало от налоговых органов, которые, в случае неисполнения их решения о привлечении к ответственности в добровольном порядке, обязаны были обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции.

При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ в первоначальной редакции лицо считалось невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не установлена вступившим в законную силу решением суда. Указанное обстоятельство не позволяло свести роль суда в процессе рассмотрения иска о взыскании налоговой санкции исключительно к проверке законности и обоснованности решения руководителя налогового органа. Налоговый кодекс РФ прямо возлагал на суд также задачу официального установления вины нарушителя в содеянном и степени этой вины. Таким образом, по смыслу Налогового кодекса РФ в его прежней редакции лицо формально признавалось привлеченным к ответственности с момента вынесения об этом решения налогового органа, если оно добровольно уплачивало сумму налоговой санкции, либо его вина впоследствии устанавливалась в судебном порядке.

Однако с 1 января 2006 года Налоговый кодекс РФ после внесения в него изменений Федеральным законом от 04.11.2005 г. № 137-ФЗ дифференцировал порядок взыскания налоговых санкций в зависимости от их размера, а также от субъекта ответственности. Необходимость обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции с лица, не уплатившего ее в добровольном порядке, сохранялась в соответствии с пунктом 7 статьи 114 НК РФ в тех случаях, когда сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, превышала пять тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а на организацию – пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Наряду с этим по-прежнему только в судебном порядке мог быть взыскан независимо от размера налоговый штраф с физических лиц, не признаваемых для целей Налогового кодекса РФ индивидуальными предпринимателями.

Во всех иных случаях налоговый орган самостоятельно принимал решение о взыскании налоговой санкции с лица, привлеченного к ответственности за налоговое правонарушение и не уплатившего наложенный штраф в добровольном порядке. Таким образом, с 1 января 2006 года роль суда во взыскании налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций существенно сократилась.

Последующее развитие налогового законодательства связано с дальнейшим сужением границ предварительного судебного контроля в производстве по делам о налоговых правонарушениях. С 1 января 2007 года Налоговый кодекс РФ предусматривает преимущественно внесудебный порядок взыскания налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей. Следует заметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямой нормы, определяющей порядок взыскания налоговых санкций, что порождает дискуссии по этому вопросу. Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 104 НК РФ налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налоговой санкции после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается. Такой акцент позволяет рассматривать в качестве основного именно внесудебный порядок взыскания штрафов. К тому же пункт 1 статьи 115 НК РФ указывает на возможность обращения в суд с иском о взыскании штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей в порядке и сроки, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ. Напомним, что указанные статьи регламентируют порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей и связывают обращение в суд за взысканием соответствующих сумм с пропуском налоговым органом двухмесячного срока на принятие самостоятельного решения о их взыскании. В свою очередь, часть 2 пункта 1 статьи 115 НК РФ содержит специальное положение об определении срока подачи налоговым органом в суд искового заявления о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, то есть в тех случаях, когда предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания недоимки по налогу.

Представляется, что приведенные положения Налогового кодекса РФ, истолкованные в их взаимосвязи, позволяют полагать, что с 1 января 2007 года исключительно судебный порядок взыскания налоговых санкций установлен для тех же случаев, для которых предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания недоимок по налогам. Речь идет о взыскании налоговых штрафов:

• с физических лиц;

• с организации, которой открыт лицевой счет;

• если такое взыскание обусловлено наличием недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий) или наоборот;

• если такое взыскание обусловлено доначислением организации или индивидуальному предпринимателю сумм налогов в связи с изменением налоговым органом квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В остальных случаях налоговый орган вправе осуществить взыскание налоговой санкции во внесудебном порядке, независимо от ее размера.

Допуская существование внесудебного порядка взыскания налоговых санкций, законодатель исключил из пункта 6 статьи 108 НК РФ положение, в соответствии с которым виновность лица в совершении налогового правонарушения могла быть установлена только вступившим в законную силу решением суда. Новая редакция пункта 6 статьи 8 НК РФ сохранила лишь общее указание на то, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке.

Обязательным условием обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции является в соответствии с частью 2 пункта 1 статьи 104 НК РФ соблюдение досудебного порядка предъявления привлеченному к ответственности лицу требования о добровольной уплате этой санкции. Это значит, что налоговый орган не имеет права обратиться в суд с соответствующим иском, если он не направил нарушителю требование о добровольной уплате налоговой санкции, либо если не истек установленный в требовании срок для его исполнения. Выше уже обращалось внимание на то, что с 1 января 2007 года пункт 3 статьи 101.3 НК РФ предусматривает направление в адрес налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента по результатам рассмотрения материалов камеральных и выездных налоговых проверок единого требования, содержащего указание на необходимость, как погашения недоимки по налогам (сборам) с уплатой соответствующих пеней, так и внесение штрафов за допущенные нарушения. Такой подход связан с унификацией законодателем процедуры последующего взыскания соответствующих недоимок, пеней и штрафов в случае неисполнения требования налогового органа об их добровольной уплате.

Что касается решения, вынесенного по итогам рассмотрения дела о налоговом правонарушении, выявленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, то в соответствии с пунктом 10 статьи 101.4 НК РФ оно является основанием для направления лицу требования об уплате пеней и штрафа.

Соблюдение досудебного порядка урегулирования спора является обязательным, даже если оно по срокам лишает налоговый орган возможности обращения в суд с иском о взыскании санкции. Несоблюдение данного порядка является основанием для возвращения искового заявления, а в случае его принятия – для оставления без рассмотрения. (П. 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5). С учетом обязательности соблюдения указанного порядка закономерен вывод о необходимости соответствия исковых требований налогового органа требованиям, предъявляемым лицу в досудебном порядке.

Налоговый кодекс РФ определяет порядок подачи искового заявления о взыскании налоговой санкции в пункте 2 статьи 104 НК РФ. Исковое заявление о взыскании санкций с организации или индивидуального предпринимателя, подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем – в суд общей юрисдикции. При этом к исковому заявлению должно быть приложено решение налогового органа, а также все иные материалы, полученные им в ходе проверки. Указанное требование обусловлено самостоятельностью суда в оценке всех имеющихся по делу доказательств, позволяющих судить о виновности лица в совершении налогового правонарушения и определить размер подлежащей взысканию налоговой санкции с учетом смягчающих и отягчающих вину обстоятельств. Таким образом, оценивая правомерность решения налогового органа, суд рассматривает дело по существу, учитывая все обстоятельства, имеющие значение для принятия по нему законного и обоснованного решения.

Однако следует особо подчеркнуть, что в процессе рассмотрения дела суд ограничен пределами исковых требований налогового органа. Поэтому, суд оценивает решение налогового органа о привлечении к ответственности на предмет правомерности его выводов о взыскании соответствующей налоговой санкции. Указанное обстоятельство лишает суд возможности переквалификации нарушения по своему усмотрению. Поэтому ошибка налоговых органов в квалификации нарушений должна приводить к отказу в удовлетворении иска о взыскании налоговой санкции. (В п.18 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (письмо Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17.03.03 № 71) прямо указывается, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения.)

Учитывая нерешенность Налоговым кодексом РФ процессуальных вопросов изменения принятого налоговым органом решения о привлечении лица к ответственности, необходимость соблюдения досудебного порядка предъявления требования о добровольной уплате налоговой санкции, а также жесткие ограничения, касающиеся процессуальных сроков предъявления иска, ошибки налоговых органов способны привести к безответственности виновных в совершении налоговых правонарушений лиц. В связи с этим существенно возрастают требования к профессиональной квалификации должностных лиц налоговых органов.

Сохранение в установленных случаях судебного порядка взыскания налоговых санкций свидетельствует о том, что не снижается значимость проблем реализации в судебном процессе презумпции невиновности привлекаемого к ответственности лица. Указанный принцип был впервые установлен пункте 6 статьи 108 НК РФ, и в соответствии с его новой редакцией выражается в признании лица невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Презумпция невиновности предполагает возложение обязанности по доказыванию вины лица в совершении налогового правонарушения на налоговые органы с одновременным освобождением лица, привлекаемого к ответственности от обязанности доказывать свою невиновность.

Однако отсутствие обязанности доказывать свою невиновность не исключает права лица на активное участие в таком доказывании. При этом приводимые лицом в обоснование своей защиты обстоятельства, на наш взгляд, могут быть приняты судом лишь в случае их доказанности. Такая позиция соответствует, в частности, статья 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается. Таким образом, на налоговые органы не должно возлагаться доказывание обстоятельств, на которые ссылается в процессе привлекаемое к ответственности лицо в защиту своей невиновности. С учетом этого пассивная позиция вряд ли может быть во всех случаях выгодна привлекаемому к ответственности лицу.

В части определения порядка рассмотрения судами исковых заявлений налоговых органов, а также возможности обеспечения иска о взыскании налоговой санкции нормы статьи 105 НК РФ носят отсылочный характер, принимая во внимание решение соответствующих вопросов в гражданском процессуальном и арбитражном процессуальном законодательстве РФ.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и срок исковой давности взыскания налоговых санкций

Наряду с установлением целого ряда процедурных сроков в производстве по делам о налоговых правонарушениях, особое место Налоговый кодекс РФ отводит закреплению давностных сроков, а именно, срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также срока исковой давности взыскания налоговых санкций. Давностные сроки отличаются от процедурных сроков, таких, например, как срок рассмотрения дела о налоговом правонарушении и вынесения по нему решения, своим назначением и последствиями их истечения. Закрепление давностных сроков привлечения к публичной ответственности и взыскания соответствующих санкций является важнейшей гарантией прав привлекаемого к ответственности лица и обеспечивает ему право не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения правонарушения, исключая неразумно продолжительную неопределенность в решении соответствующих вопросов. Тем самым достигается правовая защищенность привлекаемого к ответственности лица, поскольку вынесение в отношении него соответствующих решений основывается на достаточной доказательственной базе, на полноту которой можно рассчитывать в силу истечения не слишком большого промежутка времени. Назначение давностных сроков предопределяет и последствия их истечения, которые, в отличие от последствий истечения процедурных сроков, связываются с невозможностью дальнейшего производства по делу и необходимостью его прекращения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года. При этом начало исчисления срока зависит от характера налогового правонарушения. В случае грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение налогового периода (статья 120 НК РФ) либо неуплаты либо неполной уплаты налога (статья 122 НК РФ) отсчет срока давности начинается со дня, следующего за днем окончания налогового периода. Для остальных правонарушений такой отсчет срока давности начинается со дня их совершения.

Нужно заметить, что пункт 1 статьи 113 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, не определял момент окончания течения рассматриваемого срока, однако на практике он связывался именно с вынесением налоговым органом решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Вместе с тем правильность такого подхода вызывала известные сомнения. Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ глубина охвата выездной налоговой проверки составляет три года, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (в предшествующей редакции Налогового кодекса РФ – три года, предшествующих году ее проведения). Поэтому нередко складывалась ситуация, когда выявление налоговым органом факта налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком в начале первого года из трех проверяемых лет, предшествующих году проведения выездной налоговой проверки, не могло завершиться привлечением налогоплательщика к ответственности, поскольку на момент вынесения налоговым органом соответствующего решения уже истекал установленный статьей 113 НК РФ срок давности. Например, выявив в самом конце декабря 2003 года факт неполной уплаты НДС за январь 2000 года, налоговый орган уже не успевал принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за это нарушение в пределах трехлетнего срока давности, поскольку должен был соблюсти процедуры составления акта проверки и направления его налогоплательщику для представления возражений.

Таким образом, несмотря на соблюдение налоговым органом при выявлении факта налогового правонарушения требований Налогового кодекса РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки, положения статьи 113 НК РФ препятствовали привлечению лица, виновного в его совершении, к ответственности. Сложившаяся ситуация стала предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который выразил правовую позицию относительно порядка исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в своем Постановлении от 14 июля 2005 года № 8-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа.

Выводы Конституционного Суда РФ основываются на соотношении срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и срока давности взыскания налоговых санкций. В соответствии с редакцией статьи 115 НК РФ, действовавшей на момент рассмотрения дела в Конституционном Суде РФ, налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

В соответствии с позицией, выраженной Конституционным Судом РФ в пункте 4.3 мотивировочной части Постановления от 14 июля 2005 года № 8-П, срок давности привлечения к ответственности должен считаться соблюденным, если до момента его истечения составлен акт налоговой проверки, фиксирующий выявленный налоговым органом факт правонарушения. Исчисление же этого срока на момент принятия решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение должно иметь место в тех случаях, когда составления акта с отражением в нем факта правонарушения налоговое законодательство не требует. В свою очередь, именно с составлением акта налоговой проверки (либо с вынесением решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, если отсутствует требование о составлении акта) Конституционный Суд РФ связал начало течения срока давности взыскания налоговой санкции.

Такое толкование ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию. В то же время оно не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 и часть 1 статьи 87). Придание положениям статьи 113 НК РФ иного смысла вело бы, по мнению Конституционного Суда РФ, к рассогласованности сроков давности привлечения к ответственности и исковой давности взыскания налоговой санкции, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции РФ.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, отказался от прежних подходов к регулированию рассматриваемых сроков давности, применявшихся с учетом позиции Конституционного Суда РФ. Прежде всего, истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения стало привязываться пунктом 1 статьи 113 НК РФ к моменту вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности. Кроме того, в соответствии с новой редакцией пункта 1 статьи 115 НК РФ срок исковой давности взыскания штрафов, составляющий, как и прежде, шесть месяцев, по общему правилу начинает течь не с момента обнаружения правонарушения и его фиксации в соответствующем акте, а с момента истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Тем самым законодатель унифицирует течение сроков исковой давности взыскания недоимки и пеней по налогу и исковой давности взыскания налоговой санкции. Это обусловлено, в конечном счете, тем, что с 1 января 2007 года взыскание налога, пеней и штрафа осуществляется в рамках единой процедуры, предполагающей направление налогоплательщику единого требования об уплате налога, пеней и штрафа, а в случае его неисполнения - вынесение единого решения о их взыскании.

Однако в соответствии с новым подходом срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение и срок исковой давности взыскания налоговой санкции разорваны во времени и непосредственно не привязаны друг к другу. Как уже отмечалось, срок давности привлечения к ответственности не должен истечь на момент вынесения налоговым органом соответствующего решения. Такое решение, принятое по итогам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней с момента его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено. В течение последующих 10 дней налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате налога, пеней и штрафа. При этом срок на исполнение требования определяется налоговым органом самостоятельно, но не может составлять менее 10 дней. И только по истечении установленного налоговым органом срока исполнения требования об уплате налога, пеней и штрафа начинает свое течение срок исковой давности взыскания налоговой санкции, так же как и срок исковой давности взыскания налога и пеней.

Очевидно, что при таком подходе от момента совершения налогового правонарушения до взыскания с нарушителя штрафа может пройти срок, превышающий сумму сроков давности привлечения к ответственности и исковой давности взыскания налоговой санкции. Причем величина такого превышения будет зависеть, в том числе, от времени вручения налоговым органом решения о привлечении к ответственности лицу, в отношении которого оно вынесено, от соблюдения срока направления на основании вынесенного решения требования об уплате налога, пеней и штрафа, а также от установленного в требовании срока на его исполнение. Все это свидетельствует о том, что проблема правового регулирования сроков давности в производстве по делу о налоговом правонарушении требует пристального внимания в целях оценки соответствия этого регулирования в том или ином его истолковании конституционным требованиям.

Особым образом устанавливается срок давности взыскания налоговых санкций в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения. Начало течения срока давности связывается в этой ситуации с получением налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела (пункт 2 статьи 115 НК РФ). Такое решение законодателя связано с тем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная Налоговым кодексом РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Поэтому если уполномоченным государственным органом в установленном порядке будет разрешаться вопрос о возбуждении в отношении физического лица уголовного дела, то налоговый орган будет вправе принимать меры по привлечению такого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения только в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела.

Вместе с тем необходимо учитывать, что должностные лица организаций не признаются субъектами налоговых правонарушений, и привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает в соответствии с пунктом 4 статьи 108 НК РФ ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Поэтому разрешение вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностного лица организации не влияет на осуществление производства по делу о налоговом правонарушении самой организации. Этот подход нашел отражение и в правоприменительной практике арбитражных судов. То обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не признается Высшим Арбитражным судом РФ основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организации. (См.: п.38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5.)

Срок давности привлечения к публичной ответственности, какой является и ответственность за налоговое правонарушение, в теории права и в законодательстве традиционно признавался пресекательным сроком, не допускающим ни при каких обстоятельствах его восстановления. Однако в Постановлении от 14 июля 2005 года №8-П Конституционный Суд РФ допускает возможность некоторого отступления от этого подхода. Оценивая положения статьи 113 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, Конституционный Суд РФ сделал вывод о том, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего законодательства они не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Таким образом, Конституционный Суд РФ фактически счел допустимым восстановление срока давности привлечения к налоговой ответственности по решению суда, если этот срок был пропущен налоговыми органами в связи с неправомерными деяниями налогоплательщика, направленными на создание препятствий для выявления совершенных им нарушений в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Однако возможность такого восстановления Конституционный Суд РФ ограничил указанием на то, что налоговое правонарушение в любом случае должно быть выявлено в пределах срока глубины охвата налоговой проверки (три года, предшествующих году проведения проверки) и на основе анализа соответствующей документации налогоплательщика.

При этом в пункте 1 резолютивной части Постановления от 14 июля 2005 года №8-П Конституционный Суд прямо указал на правомочие федерального законодателя внести дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Таким образом, вытекающее из Постановления правомочие суда признать уважительными причины пропуска налоговыми органами такого срока сохраняло свое значение только до внесения соответствующих изменений и дополнений в налоговое законодательство.

Основываясь на правовой позиции Конституционного Суда РФ, законодатель ввел с 1 января 2007 года институт приостановления срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. В соответствии с пунктом 1.1 статьи 113 НК РФ течение рассматриваемого срока приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Несмотря на соответствие этого подхода позиции Конституционного Суда РФ, представляется неоправданным отказ от строгой пресекательности срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Более предпочтительным, на наш взгляд, является такое нормативное регулирование, в рамках которого налоговые органы наделяются необходимыми и достаточными полномочиями, обеспечивающими своевременное (в пределах установленного срока давности) привлечение нарушителей к налоговой ответственности, даже в условиях противодействия с их стороны осуществлению мероприятий налогового контроля. Это способствовало бы большей определенности в отношениях налогоплательщиков с публичным субъектом, чем установление исключений из правила о пресекательном характере срока давности привлечения к публичной ответственности для недобросовестных налогоплательщиков.

Утрачивает пресекательный характер с 1 января 2007 года также и срок исковой давности взыскания налоговых штрафов. В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ пропущенный по уважительной причине срок подачи соответствующего искового заявления может быть восстановлен судом.

Исполнение решения

В период закрепления исключительно судебного порядка взыскания налоговых санкций отсутствовали основания для регулирования Налоговым кодексом РФ процедур исполнения решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. Если взыскание санкции имеет место на стадии судебного контроля за законностью и обоснованностью решения налогового органа о привлечении лица к ответственности, исполнение решения суда о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

В связи с установлением преимущественно внесудебного порядка взыскания налоговых санкций

Налоговый кодекс РФ был дополнении статьей 101.3, регламентирующей, как это следует из ее наименования, вопросы исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в таком привлечении. В соответствии с положениями статьи 101.3 НК РФ соответствующее решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу и обращается к исполнению налоговым органом, вынесшим это решение.

Вступление в силу решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к такой ответственности признается в соответствии с пунктом 3 статьи 101.3 НК РФ основанием для направления этому лицу требования об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения его к ответственности за налоговое правонарушение. Тем самым с 1 января 2007 года Налоговый кодекс РФ предусматривает направление в адрес налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента по результатам рассмотрения материалов камеральных и выездных налоговых проверок единого требования, содержащего указание на необходимость, как погашения недоимки по налогам (сборам) с уплатой соответствующих пеней, так и внесение штрафов за допущенные нарушения. Такой подход связан с унификацией законодателем процедур последующего взыскания соответствующих недоимок, пеней и штрафов в случае неисполнения требования налогового органа об их добровольной уплате.

Что касается решения, вынесенного по итогам рассмотрения дела о налоговом правонарушении, выявленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, то в соответствии с пунктом 10 статьи 101.4 НК РФ оно является основанием для направления лицу требования об уплате пеней и штрафа. Требование об уплате пеней в этом случае касается, видимо, кредитных организаций, которые в случае нарушения срока исполнения поручений налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), а также налоговых органов на перечисление средств в бюджетную систему РФ обязаны в силу статьи 304 БК РФ уплатить пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Регламентируя исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в таком привлечении, статья 101.3 НК РФ ограничивается, таким образом, указанием на орган, обращающий решение к исполнению, на момент такого обращения, а также на необходимость направления на основании этого решения единого требования об уплате налога (сбора), соответствующих пеней и штрафа. При этом в рассматриваемой статье отсутствует какое-либо упоминание о подлежащей применению процедуре принудительного исполнения соответствующего решения налогового органа. И только толкование этой статьи во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 104 НК РФ и статьей 115 НК РФ, а также статьями 46 и 47 НК РФ, позволяет прийти к выводу об установлении законодателем в отношении взыскания налоговых штрафов той же процедуры, которая предусмотрена в отношении взыскания недоимок по налогам. Это значит, что если решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не исполняется добровольно в сроки, установленные в направленном нарушителю требовании, то суммы налоговых штрафов, также как и суммы недоимки и пеней, подлежат взысканию налоговым органом в порядке, установленном статьями 46-47 НК РФ. Тем самым полностью унифицируются процедуры взыскания недоимки, пеней и налоговых штрафов. В порядке статей 46-47 НК РФ подлежат взысканию, в том числе, и штрафы за совершение налоговых правонарушений, выявленных не в ходе налоговых проверок, а в ходе иных мероприятий налогового контроля, производство по делам о которых осуществляется в соответствии со статьей 101.4 НК РФ.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обращается налоговым органом к принудительному исполнению на основании вынесения решения о взыскании налога, пеней и штрафа, либо решения о взыскании штрафа, если привлечение к ответственности не связано с изъятием у нарушителя налога и пеней. При этом особое внимание следует обратить на различия в природе решения о взыскании налоговой санкции, принимаемого, с одной стороны, судом, а с другой - налоговым органом. Суд выносит соответствующее решение на стадии обязательного судебного контроля за правомерностью привлечения налоговым органом налогоплательщика или иного лица к ответственности в тех случаях, когда взыскание штрафа допускается исключительно в судебном порядке, а привлеченное к ответственности лицо отказывается произвести его уплату в добровольном порядке. При обращении налогового органа в суд с иском о взыскании соответствующих сумм, суд проверяет законность и обоснованность вынесенного решения о привлечении лица к ответственности и может отказать налоговому органу в удовлетворении его требований, фактически отменив решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение полностью либо в части.

В свою очередь, решение налогового органа в части взыскания налоговой санкции является, по сути, актом обращения к исполнению решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. Поэтому оно должно соответствовать решению налогового органа о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение в соответствующей части и ни в коей мере не может изменить или отменить это решение.