§ 4. Общие правила проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка — это налоговая проверка, осуществляемая налоговыми органами на основе изучения и оценки первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета, а также иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, по месту нахождения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Помимо места проведения выездная проверка отличается сущностью вопросов проверки, объемом проверяемых документов, проверяемым периодом времени деятельности плательщика, порядком назначения выездной налоговой проверки, кругом участников данной проверки, порядком проведения отдельных мероприятий налогового контроля, документальным оформлением результатов выездной проверки.

Общие правила проведения выездной налоговой проверки состоят в следующем.

quest7Во-первых, выездная налоговая проверка проводится в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (организаций, их филиалов и представительств, физических лиц)

В соответствии со ст.87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Выездная налоговая проверка должна проводиться в отношении организаций (их филиалов или представительств) или индивидуальных предпринимателей, включая лиц, имеющих лицензии на занятие частной практикой (нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет). В отношении физических лиц, которые уплачивают налоги, в основном на основании налоговых уведомлений, выездная налоговая проверка не может проводиться в связи с отсутствием обязанности ведения учета у таких физических лиц и исчислением суммы налогов непосредственно налоговыми органами, тем более что доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения без согласия проживающих в них лиц не допускается (ст. 91 НК РФ).

Однако в практике деятельности налоговых органов могут возникать ситуации, связанные с необходимостью проведения выездных проверок в отношении тех физических лиц, которые в нарушение норм законодательства осуществляют предпринимательскую деятельность без государственной регистрации.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что выездная налоговая проверка проводится только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Тем не менее, в связи с необходимостью осуществления налогового контроля за исполнением обязанностей иными лицами (например, банками) налоговые органы осуществляют проверки этих лиц (например, ст. 333.42 НК РФ предусматривает проверки организаций, взимающих государственную пошлину), которые также должны признаваться налоговыми проверками, исходя из их задач, вопросов и предмета. Очевидно, что в этой части необходимо дополнительное урегулирование данного вопроса и более четкое установление круга проверяемых в ходе выездной налоговой проверки субъектов.

Выездные проверки могут проводиться в отношении филиалов и представительств налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Данное положение по сути означает проверку организации в части деятельности ее филиала или представительства. Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Заметим, что в ст.89 НК РФ допускается проведение самостоятельной выездной проверки, независимо от проверки самой организации, только таких обособленных подразделений организации, как филиалы или представительства (ст. 55 ГК РФ). Однако в правоприменительной практике возникли вопросы о возможности проведения выездных проверок иных видов обособленных подразделений; например, обособленных подразделений филиалов, которые выполняют обязанности организаций по уплате конкретных видов налогов (например, при уплате ЕСН), отдельно от проверки организации. По нашему мнению, в целях осуществления эффективного налогового контроля должны допускаться выездные налоговые проверки самой организации по месту нахождения ее обособленных подразделений, не являющихся филиалами или представительствами, особенно в случаях, когда эти подразделения исполняют обязанности организаций по уплате конкретных налогов. Заметим, что ст.100 НК РФ устанавливает, что акт проверки может оформляться и в случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (без указания на филиал или представительство). При этом в акте указывается наименование проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения.

Во-вторых, выездная проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа (Форма решения о назначении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@). quest8Решение о проведении выездной налоговой проверки вправе принимать налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на учете по следующим основаниям:

1. по месту нахождения организации;

2. по месту жительства физического лица;

3. по месту постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;

4. по месту нахождения филиала или представительства.

Налоговые органы, в которых налогоплательщики стоят на учете по иным основаниям не вправе принимать решения о назначении выездных налоговых проверок.

Решение о проведении выездной налоговой проверки обязательно должно содержать определение предмета проверки, то есть указание на налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки и др.

В-третьих, выездная проверка проводится по одному или нескольким налогам

Перечень налогов, подлежащих проверке (вопросы проверки), определяется в решении налогового органа о назначении выездной проверки и не должен изменяться в течение ее проведения. В случаях, когда выездная налоговая проверка проводится по нескольким налогам, она может носить характер тематической выездной налоговой проверки; например, если осуществляется только по косвенным налогам. Если выездная налоговая проверка проводится по всем налогам, то она носит характер комплексной налоговой проверки.

В-четвертых, продолжительность выездной налоговой проверки составляет не более 2 месяцев в календарном исчислении

Проблема календарного исчисления срока проведения выездной налоговой проверки в зависимости от времени фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика была вызвана старой редакцией ст.89 НК РФ, согласно которой по мнению Конституционного Суда РФ, в двухмесячный (в исключительных случаях — трехмесячный) срок проведения выездной налоговой проверки включались только те периоды, которые напрямую были связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика (время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории). Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно было засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжали находиться на территории налогоплательщика. То есть истолкование норм ст.89 НК РФ, действовавших до 1 января 2007 года со стороны Конституционного суда РФ приводило к выводу о том, что срок проведения выездной налоговой проверки рассматривался как сумма периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6¹ НК РФ, в этих случаях не применялся (постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуева»).

Однако с 1 января 2007 года законодатель, давая новую редакцию статьи 89 НК РФ, устанавливает календарное исчисление сроков проведения выездных налоговых проверок: 2 месяца со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки до дня составления справки о проведенной проверке. Тем не менее, указанный календарный срок проведения выездной налоговой проверки может быть:

1. продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев (продление срока выездной налоговой проверки допускается в случаях отнесения налогоплательщика к числу крупнейших; получения информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки; наличии форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка; непредставлении налогоплательщиком в установленный ст.93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки; при проведении проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений и др. См. Приказ ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@) на основании решения руководителя (заместителя руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, в особых случаях - по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России (при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам; при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. Форма решения о продлении срока выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС РФ от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@);

2. течение срока проведения выездной налоговой проверки может быть приостановлено на срок приостановления выездной налоговой проверки, т.е. на максимально на 6 месяцев (или на 9 месяцев в случае необходимости получения информации от иностранных налоговых органов).

quest9С 1 января 2007 года законодательно закрепляется право налоговых органов приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. Основания приостановления определяются в п.9 ст.89 НК РФ исчерпывающим образом:

1. при истребовании документов (информации) в соответствии с п.1 ст.93.1 НК РФ (допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы);

2. при получении информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3. при проведении экспертиз;

4. при переводе на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (форма решения налогового органа о приостановлении и о возобновлении проверки установлена приказом ФНС РФ от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@).

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на 3 месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа:

• по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки,

• проводимые налоговым органом на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (выемка, экспертиза, осмотр, обследование, инвентаризация и др.)

Особое правило установлено в отношении сроков проведения выездных налоговых проверок филиалов и представительств. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать 1 месяц.

В-пятых,"глубина" выездной налоговой проверки, т. е. временной период деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, который может быть охвачен налоговой проверкой, составляет 3 календарных года, непосредственно предшествовавшие году, в котором вынесено решение о назначении выездной проверки

По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, при толковании указанной нормы необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года, в котором проводится проверка (пункт 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заканчивается выездная налоговая проверка составлением справки о проведенной проверке (дата окончания проверки), которую проверяющий обязан составить в последний день проведения выездной налоговой проверки. В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Инспектор обязан вручить справку налогоплательщику или его представителю. В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Результаты проверки оформляются в итоговом документе проверки — акте выездной налоговой проверки (форма и порядок оформления акта налоговой проверки установлены приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

В-шестых, устанавливается частота проведения выездных налоговых проверок

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок (по разным налогам или за разные налоговые периоды) в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС РФ о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

В-седьмых, установлено правило недопустимости повторных выездных налоговых проверок

По общему правилу налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако законодатель допускает отступления от данного правила и устанавливает случаи проведения повторных выездных налоговых проверок.

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При определении повторности выездной проверки учитываются только виды налоговых платежей и проверяемые периоды времени, поэтому проведение по одним и тем же налогам за один и тот же период времени второй выездной проверки, носящей тематический характер (например, по вопросам уплаты налогов, связанных с осуществлением налогоплательщиком внешнеэкономической деятельности, должно признаваться осуществлением повторной проверки, поскольку налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется) (пункт 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71).

Необходимо иметь в виду, что правило недопустимости повторной проверки может применяться только в случаях, когда уполномоченными органами проводились именно налоговые проверки, поскольку иные виды проверок, не относящихся к налоговым, не могут рассматриваться в качестве повторных. Например, проведение проверок налогоплательщиков органами внутренних дел не может рассматриваться в качестве налоговой проверки, поскольку проводится в рамках иного юридического процесса — оперативно-розыскной деятельности, следствия или дознания. Поэтому такие проверки не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться в следующих случаях:

1. вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, при этом необходимо учитывать, что налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, не должна подменять собой проверку, проведенную нижестоящим налоговым органом, а должна обеспечить контроль за этим налоговым органом;

2. налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Особая выездная проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. Указанная проверка может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой проверки.

Другой проблемой, возникающей при оценке частоты проведения выездных проверок, является проблема соотношения повторной проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, возможность осуществления которых предусмотрена ст. 101 НК РФ на основании решения руководителя налогового органа. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля проводятся: дополнительная экспертиза (ст. 95 НК РФ), получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) (ст. 90 НК РФ), истребование документов у налогоплательщика и его контрагентов (ст.93, 93.1 НК РФ). В любом случае дополнительные мероприятия не должны подменять собой налоговую проверку.