Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
УМК НАЛОГОВОЕ ПРАВО.docx
Скачиваний:
0
Добавлен:
25.04.2019
Размер:
712.43 Кб
Скачать

§ 1. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Понятие и состав обязанности по уплате налогов и сборов (налоговой обязанности). Налоговая обязанность представляет собой конституционную обязанность граждан и их объединений по своевременной и в полном объеме уплате налогов и сборов в пользу публичных образований. Содержание налоговой обязанности образуют юридически значимые действия налогоплательщиков, направленные на отчуждение части принадлежащего ему имущества в пользу публичного субъекта. В то же время, исполнение налоговой обязанности, понимаемой как уплата самого налога невозможна без совершения таких действий как учет доходов и расходов, иных объектов налогообложения; определение величины налоговой базы; применение ставки налога к базе для исчисления суммы, подлежащей внесению в бюджетную систему; составление платежных документов, налоговых деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налога.

Следует упомянуть о том, что в научной литературе и в судебной практике наряду с термином «налоговая обязанность» используется термин «налоговое обязательство». Именно в качестве налогового обязательства квалифицировал Конституционный Суд РФ отношение, возникающее между государством и гражданами и организациями, по уплате соответствующих налогов в первых своих налоговых решениях, задолго до создания Налогового кодекса РФ (см., например, Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П) . Этот же те термин используется и в решениях 2007 года (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П ).

В научной литературе предпринимались попытки доказать основательность использования именно «налогового обязательства» в качестве характеристики отношений между публичным образованием и налогоплательщиком, используя в качестве аргументации наличие у него ряда тождественных с гражданско-правовым обязательством признаков (Винницкий Д. В. Налоговое право. Учебник/ Отв. ред. М. В. Карасева. – М.: Юрист, 2006. – с.332 – 341). Вместе с тем, не все представители науки гражданского права признают существование обязательства в качестве межотраслевого явления, использование которого возможно в иных отраслях, в том числе отраслях публичного права. Ряд ученых полагают, что понятие обязательства относится исключительно к гражданскому праву, поскольку обеспечивает экономический оборот (Гражданское право. Учебник .Под. ред.Толстого Ю. К., Сергеева А. П. Ч.1. – М.: 1998.- с. 482–485).

Понятие «налоговое обязательство» используется как правило применительно к проблеме признания прав налогоплательщиков на налоговое планирование, т. е. на такое ведение своей хозяйственной деятельности, в результате которой налог, подлежащий уплате минимален (см.подробнее: Жестков С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие. – М., Академический правовой университет, 2002. – с. 6-19).

Несомненно, отношение, возникающее между плательщиком и публично-правовым образованием, по поводу своевременной и полной уплаты налога, представляет собой сложное образование, для которого характерно сбалансированное и взаимоувязанное распределение прав и обязанностей. И в этом смысле, конституционная налоговая обязанность, реализуемая в рамках обеспечения баланса частного и публичного интереса может рассматриваться как налоговое обязательство гражданина или организации, предполагающее надлежащий конституционно-правовой механизм защиты его права частной собственности.

Исполнение налоговой обязанности протекает в рамках многостадийного процесса, имеющего свое начало и завершение. Наличие стадий предполагают определенную последовательность в совершении действий налогоплательщиков, а также налоговых органов и кредитных организаций. Права и обязанности налогоплательщиков реализуются на соответствующей стадии исполнения налоговой обязанности, налоговые органы также осуществляют свои полномочия сообразно моменту течения процесса исполнения налоговой обязанности. Так, например, налоговые органы не могут использовать меры принуждения до истечения периода реализации налогоплательщиком своих прав по добровольной уплате налога. Кредитная организация в качестве обязанного лица должна совершить действия по перечислению сумм налога в бюджет после представления платежного поручения налогоплательщиком.

Исполнение налоговой обязанности плательщиков сборов и налоговых агентом имеет особенности, предусмотренные нормами НК РФ (пункт 3 статьи 1, статья 24 НК РФ). Исполнение налоговой обязанности заключается, прежде всего, в осуществлении налогового изъятия и, следовательно, к исполнению иных обязанностей организаций, таковым как, уплата платежей за негативное воздействие на окружающую среду; патентные пошлины; арендные платежи не применимы правила, относящиеся к уплате налога (см., например, Постановление ФАС СЗО от 20 июня 2003 № А56-1149/03).

Уплата налога является основной, но не единственной обязанностью налогоплательщика, исполнением налоговой обязанности не прекращаются иные обязанности, которые носят самостоятельный характер, таковыми являются, например, подача декларации или налогового расчета; информирование налоговых органов (пункт 2 статьи 23 НК РФ) и др. Так, Высший арбитражный суд РФ указывал, в частности, применительно к обязанности по представлению декларации, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной статьей 119 НК РФ (пункт 13 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ»).

Общие правила исполнения налоговой обязанности. Исполнение налоговой обязанности основано на добровольных началах, принудительные механизмы, предусмотренные в статьях 46, 47 и 48 НК РФ, могут применяться только после того, как налоговым органом будет установлен факт отказа налогоплательщика от добровольного исполнения. Документом, подтверждающим неисполнение конституционной обязанности, является требование об уплате налога (статья 69 НК РФ), направленное налогоплательщику. Истечение срока, указанного в данном требовании, создает необходимое условие для принудительного взыскания недоимки. Жесткая последовательность - вначале добровольное исполнение, затем выставление требования об уплате налога и только потом использование принудительных механизмов, предусмотрена в пункте 1 статьи 45, пункте 1 статьи 46 НК РФ. Подобное понимание последовательности действия налогоплательщика и налогового органа отчетливо просматривается и в правовых позициях Конституционного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ.

Общим правилом законодатель полагает самостоятельное исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком (пункт 1 статьи 45 НК РФ) как для организаций, так и для физических лиц. И те, и другие, исполняя конституционную обязанность должны совершить действия, свидетельствующие о волеизъявлении на отчуждение части своего имущества в пользу публичных субъектов, будь то внесение наличных денежных средств либо представление платежного поручения в кредитную организацию. Содержание термина «самостоятельное исполнение налоговой обязанности» раскрыто Конституционным Судом РФ и представляет собой, прежде всего уплату налога от имени и за счет средств самого налогоплательщика. Конституционный Суд РФ указал, что «из пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с положениями его главы 4 вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств.» (Определение КС РФ от 22 января 2004 г. № 41-0).

Вместе с тем, следует отметить, что пункт 1 статьи 45 НК РФ предусматривает изъятие из общего правила о самостоятельном исполнении налоговой обязанности, допустимым является также исполнение налоговой обязанности помимо воли налогоплательщика, в этом случае исполнение осуществляется действиями других лиц – налоговыми агентами или налоговыми органами.

Уплату налогов и сборов полагается осуществлять исключительно в валюте РФ (пункт 5 статьи 45 НК РФ), существовавшее ранее допущение для нерезидентов и иностранных организаций по уплате налогов в иностранной валюте утратило силу с 1 января 2007 года.

Налоговый кодекс РФ допускает исполнение налоговой обязанности как в наличной, так и безналичной форме (пункт 4 статьи 58 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что налоговое законодательство не содержит однозначного запрета для юридических лиц уплачивать налоги в наличной форме, вместе с тем подпункт 3 пункта 3 статьи 45 НК РФ определяет момент исполнения обязанности по уплате налога в наличной форме только в отношении физических лиц.

При исполнении налоговой обязанности презюмируется добросовестное поведение налогоплательщиков, а сама налоговая обязанность – исполненной надлежащим образом. Презумпция добросовестного поведения налогоплательщика может быть опровергнута, однако обязанность по представлению доказательств обратного лежит на налоговом органе (о налоговых презумпциях подробнее см.: Щекин Д. М. «Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие/ Под ред. С. Г. Пепеляева.М.: Академический правовой ун-т, 2002. – с. 78-104)

Основания возникновения и прекращения налоговой обязанности. Налоговая обязанность возникает в силу сложного юридического состава: наличия у налогоплательщика объекта налога; положительного значения налоговой базы; суммы налога, подлежащей уплате; истечения налогового периода.

Возникновение обязанности по уплате налога определяется моментом истечения налогового периода; срок уплаты налога указывает на период исполнения возникшей налоговой обязанности в добровольном порядке и устанавливается для каждого налога индивидуально. Для налогоплательщика – физического лица необходимым юридическим фактом в сложном юридическом составе является наличие врученного налогового уведомления (статья 52, пункт 4 статьи 57 НК РФ).

Прекращение налоговой обязанности связывается законодателем с конкретными основаниями. Их четыре (пункт 3 статьи 44 НК РФ). Первое основание относится и к организациям, и к физическим лицам и заключается в непосредственной уплате налога. Уплата налога может быть произведена самим налогоплательщиком, его законным или уполномоченным представителем, уполномоченным лицом (статья 51 НК РФ, правопреемником при реорганизации (статья 50 НК РФ). Второе основание, с которым законодатель связывает прекращение налоговой обязанности – смерть налогоплательщика или признание его умершим, в порядке установленным статьей 45 ГК РФ. Следует обратить внимание на то, что смерть налогоплательщика не во всех случаях прекращает налоговую обязанность – по таким налогам как земельный, транспортный и налог на имущество физических лиц неисполненная налоговая обязанность гражданина переходит к наследникам, если таковые будут в соответствии с ГК РФ. Третье основание – ликвидация организации и проведение расчетов с бюджетной системой самой ликвидационной комиссией.

Полномочие ликвидационной комиссии по уплате налогов, предусмотрено в пункте 1 статьи 49 НК РФ. В качестве четвертого основания прекращения налоговой обязанности могут выступать и иные обстоятельства, предусмотренные в налоговом законодательстве. Таковым в частности может быть признание недоимки безнадежной ко взысканию (статья 59 НК РФ).

Положения Налогового кодекса РФ допускают и иные случаи прекращения налоговой обязанности – принудительное взыскание недоимки (статьи 46-48 НК РФ) и зачет, проведенный по заявлению налогоплательщика (статья 78 НК РФ). Представляется, что данные случаи относятся к уплате налога. Такой вывод обусловливается тем, что все иные основания прекращения налоговой обязанности связаны с прекращением без самого исполнения.

Случаем прекращения налоговой обязанности не вытекающий из налогового законодательства служит реструктуризация налоговой (и иных видов) задолженности (см. например, Постановление Правительства РФ от 1 октября 2001 г. № 699) (подробнее о реструктуризации см.: Кузнецова Н. Г., Клирикова Т. В. Реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам: анализ отдельных проблем по материалам арбитражной практики/ Санкт-Петербург, 2004. – с. 5-38)

В отношении налогоплательщиков - физических лиц, попавших в сложную жизненную ситуацию (безвестно отсутствующих или недееспособных), возможно приостановление исполнения налоговой обязанности в порядке, предусмотренном статьей 51 НК РФ.

Списание безнадежных долгов по налогам и сборам. Статья 59 НК РФ устанавливает правило о списании недоимки, признанной безнадежной ко взысканию и уплата которой оказалась невозможной по причинам экономического, социального или юридического характера. Порядок списания такой задолженности определяется актами органов исполнительной власти (Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100; Распоряжение Администрации Санкт-Петербурга от 14 января 2002 г. № 40-ра). Законодатель не раскрывает содержания причин экономического, социального или юридического характера, а исполнительная власть неуполномочена на их определение. В результате в названных и иных актах федерального и регионального уровней безнадежной признается только такая недоимка, которая не может быть уплачена или взыскана в силу осуществления процедур банкротства.

Определение момента исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Однозначное понимание момента, когда налоговая обязанность считается исполненной, принципиально важно и для налогоплательщиков, и для казны. Для первых от этого момента зависит начало начисления (или не начисления) пени за просрочку уплаты налога, кроме того, неуплата налога в установленные сроки образует состав налогового правонарушения (статья 122 НК РФ). Для публичного субъекта этот момент важен в рамках исполнения бюджета по доходам, внесения определенности в вопросе момента образования средств, относящихся к казне, и возможности осуществлять действия по исполнению бюджета по расходам, т. е. распоряжаться бюджетными средствами.

Следует заметить, что бюджетное законодательство не определяет момент уплаты налога, а отсылает к налоговому законодательству - налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством (пункт 1 статьи 40 БК РФ).

Интересы налогоплательщика и казны в данном вопросе диаметрально противоположны: для налогоплательщика наиболее приемлем вариант считать налог уплаченным, а налоговую обязанность прекратившейся с момента совершения тех действий, которые ему вменяет налоговое законодательство (представление платежного поручения в кредитную организацию, внесение наличных денежных средств в организацию связи и т. д.), для публичного субъекта этот момент должен создавать возможность распорядиться этими суммами, т. е. с момента зачисления уплаченных сумм налога в бюджетную систему. Очевидно, что между совершением налогоплательщиком необходимых (юридически значимых) действия и зачислением сумм налога на счета органов Федерального казначейства существует достаточно неопределенный по величине отрезок времени, поскольку в процесс уплаты налога включаются третьи лица – кредитные организации, территориальные органы федерального казначейства, организации почтовой связи, местные администрации, Центральный Банк и его учреждения. Все эти лица совершают действия по перечислению и зачислению денежных средств в рамках своих обязанностей и могут совершать неправомерные действия, удлиняющие время прохождения сумм налога от налогоплательщика до бюджетной системы РФ. Следовательно, суть проблемы определения момента уплаты налога заключается в «распределении рисков», несении бремени расходов в том временном интервале, когда налогоплательщик совершил необходимые действия, но бюджетная система не получила сумму налога в установленный для его уплаты срок. Конституционный Суд РФ, указал, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков. (Постановление Конституционного Суда РФ от12 октября 1998 г. № 24-П). Таким образом, Конституционный Суд РФ закрепил основополагающее правило о том, что с момента изъятия денежных средств у налогоплательщика его налоговая обязанность считается исполненной.

В действующей статье 45 НК РФ закреплена система правил об определении момента уплаты налога с учетом высказанной правовой позиции Конституционного Суда РФ.

Основное правило для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих платежи в безналичной форме, заключается в том, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа налоговая обязанность считается исполненной, независимо от даты поступления денежных средств на счет соответствующего бюджета. Для физических лиц, осуществляющих платеж путем внесения наличных денежных средств, основное правило, определяющее момент уплаты налога сформулировано таким образом: налог считается уплаченным со дня внесения в банк, кассу местной администрации, организацию почтовой связи наличных денежных средств для перечисления их в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства.

Из сопоставления положений статьи 45 НК РФ и Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П следует, что законодатель сформулировал более благоприятное для организации правило, поскольку ее обязанность исчерпывается представлением платежного поручения, следовательно, он не зависит от действий кредитной организации, которая и должна осуществить то изъятие, которое имел в виду Конституционный Суд РФ.

Кроме основного правила Налоговый кодекс РФ содержит несколько специальных правил, учитывающих либо особенности плательщиков, либо способы осуществления налогового платежа.

Первое специальное правило касается бюджетных учреждений, которые не имеют право на открытие расчетных счетов в кредитных организациях (статьи 161, 254 БК РФ), и которым открыты лицевые счета в органах Федерального казначейства (федеральные бюджетные учреждения) либо иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов (муниципальные бюджетные учреждения и бюджетные учреждения, находящиеся в ведении субъектов РФ). Оно заключается в том, что налог считается уплаченным с момента отражения на лицевом счете организации операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ. Следует заметить, что для бюджетного учреждения установлено более жесткое правило – ему недостаточно только представить платежное поручение в территориальный орган Федерального казначейства, названный орган должен отразить соответствующую операцию, содержанием которой и является изъятие денежных средств у налогоплательщика. Порядок открытия и ведения лицевых счетов установлен Приказом Министерства финансов РФ от 31 декабря 2003 г. № 142н.

Второе специальное правило относится к тем налогоплательщикам, удержание денежных средств и перечисление налога за которых осуществляют налоговые агенты (например, удержание и перечисление налога на доходы физических лиц организациями в отношении своих работников). В этом случае налог считается уплаченным с момента удержания сумм налога. Если же налоговый агент, в обязанности которого входит удержание, не имеет возможности его осуществить, то он обязан поставить об этом в известность налоговый орган (подпункт 2 пункта 3 статья 24 НК РФ). Подобного требования об информировании самого налогоплательщика НК РФ не содержит, что означает обязанность самого налогоплательщика, в том числе и физического лица, вести учет своих доходов и расходов для целей своевременной и полной уплаты налогов в бюджетную систему РФ.

Третье специальное правило направлено на разрешение ситуации, связанной с зачетом излишне уплаченного налога или сбора. Такого рода зачет осуществляется на основании заявления налогоплательщика, однако налог считается уплаченным со дня вынесения налоговым органом решения о зачете либо, при отсутствии такового, - с момента, когда налоговый орган был обязан принять такое решение.

Четвертое специальное правило позволяет определить момент исполнения налоговой обязанности при обращении взыскания на имущество налогоплательщика (за исключением безналичных денежных средств). Для налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей такой момент наступит при условии реализации имущества и погашения задолженности (пункт 6 статьи 47 НК РФ). При обращении взыскания на имущество физических лиц (не индивидуальных предпринимателей) налог считается уплаченным с момента его реализации имущества и погашения задолженности, при этом пени не начисляются с момента наложения ареста на имущество (пункт 8 статьи 48 НК РФ). В данном случае обнаруживается различный подход законодателя к определению момента уплаты налога в отношении физических лиц и иных категорий налогоплательщиков. Имущественное обременение в размере пени возлагается на организации и индивидуальных предпринимателей в том временном периоде, когда исполнение налоговой обязанности зависит не от их самостоятельных действий, а от действий третьих лиц – налоговых органов и организаций, реализующих описанное имущество, в то время как физические лица в такой же ситуации от дополнительного обременения освобождены.

В кодексе оказались неурегулированными два случая, нуждающихся в определении момента уплаты налога, один касается принудительного взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банках, другой – принятия судом решения о зачете излишне уплаченных налогов и сборов. Принудительное взыскание налога складывается из нескольких действий: принятие налоговым органом решения о взыскании; направления поручения в банк; списание банком взыскиваемой суммы со счета налогоплательщика в течение одного операционного дня; перечисление суммы налога на соответствующий счет Федерального казначейства. Между принятием решения о взыскании и направлением поручения в банк может пройти целый месяц (пункт 4 статьи 46 НК РФ). В какой момент времени налог будет считаться уплаченным? Представляется, что в данном случае необходимо обратиться к правовой позиции Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П и считать налог уплаченным с момента списания суммы налога со счета налогоплательщика в банке.

При обращении налогоплательщика в суд и вынесения последним решения об обязании налогового органа произвести зачет излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей или недоимки момент прекращения налоговой обязанности напрямую не определен. Можно конечно исходить из того, что правило, закрепленное в подпункте 4 пункта 3 статьи 45 – с момента принятия решения налоговым органом о

Однако такое решение явно нарушает имущественные интересы налогоплательщика, поскольку весь период времени с момента обращения его с заявлением о проведении зачета до вынесения решения судом, подтвердившего его изначальное право на такой зачет, на нем будет лежать дополнительное обременение за время вынужденной просрочки уплаты налога. Причиной же такой ситуации являются действия налогового органа, неправомерно отказавшего в зачете. Представляется, что в данном случае необходимо применять правило о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Моментом исполнения налоговой обязанности представляется дата, когда искомое решение должно быть вынесено.

Исполнение обязанности по уплате налога законодателем связывается прежде всего с проявлением волеизъявления налогоплательщика, однако формальная сторона – совершение налогоплательщиком необходимых действий не должна скрывать истинное назначение налогового платежа - формирование доходов бюджетов, поэтому законодатель указал на те ситуации, которые не могут быть приравнены к уплате налога, даже если налогоплательщик и представил платежное поручение в кредитную организацию. Таким случаев пять, он перечислены в пункте 4 статьи 45 НК РФ. Три из них являются очевидными: отзыв плательщика платежных документов либо возвращение ему неисполненных поручений. Четвертый связан с недостаточностью средств на счете налогоплательщика, в том числе и образовавшейся в связи с тем, что к счету налогоплательщика предъявлены требования, которые имеют преимущество перед налоговыми платежами в соответствии с пунктом 2 статьи 855 ГК РФ. Следует иметь в виду, что платежи в бюджет отнесены в третьей очереди, а конкуренция платежей внутри самой третьей очереди между платежами в бюджет и выплатой заработной платой устраняется правилом о календарной очередности. Данный механизм разрешения конфликтной ситуации, возникающей в связи с превышением объема имущественных требований к объему средств на счете налогоплательщика содержится в соответствующей статье федерального закона о федеральном бюджете (например, статья 29 Федерального закона от 19 декабря 2006 г.. № 238 «О федеральном бюджете на 2007 год»).

Еще более сложна пятая ситуация, когда неисполнение налоговой обязанности возникает в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего не перечисление этой суммы в бюджетную систему РФ. Заполнение поручений на перечисление налога в бюджетную систему РФ налогоплательщик должен осуществлять в соответствии с правилами заполнения таких поручений, установленными Министерством финансов РФ по согласованию с Центральным Банком РФ (см.: Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2004 г. № 106н «Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ»). Совершение ошибки в заполнении поручения приводит к различным последствиям в зависимости от того, повлекла ли ошибка неперечисление суммы налога в бюджетную систему РФ. В случае если налоговый платеж оказался зачисленным на счет Федерального казначейства, но обнаружились проблемы принадлежности его к соответствующему бюджету, то налогоплательщик имеет право реализовать свое право на уточнение платежа и тем самым достигается установления факта прекращения налоговой обязанности с момента фактической уплаты (пункт 7 статьи 45 НК РФ). В другом случае, когда платеж не отразился в учете Федерального казначейства, то налоговая обязанность не исполнена и налоговые органы получают право на начисление пени и привлечения к ответственности за неуплату налогов (статья 122 НК РФ). Таким образом, ошибка влечет наступление тех же последствий, что и виновное неисполнение налоговой обязанности.

Обязанность по сообщению сведений о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства возложена на налоговые органы (подпункт 6) пункта 1 статьи 32 НК РФ).

Добровольное исполнение налоговой обязанности. Организации и индивидуальные предприниматели исполняют налоговую обязанность путем совершения комплекса самостоятельных действий: расчет суммы налога, исходя из налоговой базы, сформированной по установленным Налоговым кодексом РФ; правильное заполнение поручения на перечисление суммы налога в бюджет; представление поручения в кредитную организацию или территориальный орган Федерального казначейства; составление налоговой декларации и представление ее в налоговый орган.

В случае совершения ошибки в заполнении поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ и ее обнаружения налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление о допущенной ошибке (пункт 7 статьи 45 НК РФ). Налоговый орган обязан провести совместную сверку уточнения основания, типа и принадлежности платежа, налогового периода или статуса плательщика; принять решение об уточнении платежа, если будут установлены для этого основания; пересчитать пени, если они были насчитаны налоговым органом. Порядок проведения сверки определяется приказом Министерства финансов РФ (порядок проведения сверки был установлен утратившим силу приказом ФНС от 11 января 2007 г. №САЭ-3-25/2@).

Налогоплательщики – физические лица в рамках добровольного исполнения налоговой обязанности выполняют ограниченный круг действий. Это, прежде всего внесение в кредитную организацию (организацию почтовой связи, кассу местной администрации) наличных денежных средств в порядке уплаты налога на имущество физических лиц, земельного и транспортного налога, государственной пошлины. Ведение учета объектов налогов и исчисление суммы налога осуществляют налоговые органы. По налогу на доходы физических лиц налогоплательщики самостоятельно уплачивают налог, если он не удержан налоговым агентом. Таким образом, в отношении физических лиц добровольный порядок уплаты заключается не столько в совершении активных действий, сколько в пассивном не препятствовании деятельности обязанных лиц (налоговых органов и налоговых агентов).

Отличительной особенностью является включение института налогового уведомления в процесс исполнения налоговой обязанности. Согласно пункту 4 статьи 57 НК РФ, налоговая обязанность физического лица не может возникнуть ранее даты получения налогового уведомления. Налоговое уведомление направляется налогоплательщику не позднее чем за 30 дней до наступления срока платежа, следовательно, оно информирует гражданина не о недоимке, а о предстоящем налоговом платеже и должно содержать всю необходимую о нем информацию (абзац 2 статьи 52 НК РФ). Значение такого документа в том, чтобы создать максимально удобные для физического лица условия уплаты налога, в том числе и временные, возможно необходимые для изыскания требуемой суммы денежных средств.

Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщику добровольную уплату налога в любое время: как до наступления срока исполнения налоговой обязанности, так и после. Более того, если налоговым органом принято решение о взыскании налога, оно не лишает налогоплательщика возможности совершить уплату налога, избрав при этом наиболее экономичный для себя способ. Отсутствие средств на счете может быть заменено иными способами – реализацией имущества или имущественных прав; поручением представителю произвести уплату налога за счет средств, принадлежащих налогоплательщику и т. д.

Добровольная уплата может быть произведена и после истечения сроков, в пределах которых налоговые органы могут реализовывать принудительные механизмы исполнения налоговой обязанности.

Вступивший в силу с 1 января 2007 года Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269 «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» предусматривает возможность такой уплаты без указания источника средств и налогового периода, обещая налогоплательщикам – физическим лицам нераспространение данных об исполнении налоговой обязанности, но признавая налоговую обязанность исполненной (статья 3 данного Закона).

Декларационный платеж, предусмотренный данным законом, приравнивается к налоговому платежу, но таковым не является, в бюджетную систему данный платеж зачисляется в качестве неналогового (57 БК РФ). Такого рода правовую конструкцию следует отнести к процедуре уплаты самого налога, поскольку уплата неналогового (декларационного) платежа порождает налоговые последствия – прекращение налоговой обязанности в части, указанной этим законом.

Добровольное исполнение налоговой обязанности необходимо отличать от самостоятельного внесения в соответствующий бюджет суммы выявленной в установленном порядке недоимки, а также внесения недоимки в случае привлечения налогоплательщика к ответственности и выставления ему требования об уплате налога, пени и штрафа. Применение уполномоченными государственными органами принудительных механизмов не отменяет права лица на самостоятельное исполнение налоговой обязанности.

Понятие недоимки. Недоимка – это сумма налога или сбора, неуплаченная в установленные налоговым законодательством срок (статья 11 НК РФ). Таким образом, недоимка является неисполненной налоговой обязанностью, ее возникновение создает предпосылки для применения к налогоплательщику принудительных механизмов. В объем недоимки не включаются начисленные пени, поскольку пени – это дополнительное обременение налогоплательщика, возникающее в связи с неисполнением налоговой обязанности. Привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога (сбора) и взыскание штрафа, не освобождает его от необходимости уплатить сам налог (пункт 3 статьи 69 НК РФ).

Несмотря на то, что законодатель различает понятие налога и недоимки, в частности, налог уплачивается, а недоимка погашается или взыскивается, недоимка как и налог представляет собой безусловную обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом по отчуждению в его пользу части имущества, на которое наложен запрет на иное использование нежели передачу в бюджет. На недоимку распространяется право государства на внесудебное изъятие, не нарушающее требования статьи 35 Конституции РФ.

Недоимка может быть погашена налогоплательщиком самостоятельно, при этом, если она еще не обнаружена налоговым органом, то налогоплательщик освобождается от ответственности, но на сумму недоимки должны быть начислены и уплачены пени (статья 81 НК РФ).

Важнейшей гарантией прав налогоплательщика является порядок фиксации недоимки, поскольку в результате правомерно совершенного выявления и фиксирования недоимки возникает юридический факт, позволяющий налоговому органу вводить в действие предупредительные, а затем и принудительные механизмы. НК РФ предусматривает две возможности, во-первых, недоимка может быть выявлена и зафиксирована в результате проведения налоговой проверки (пункт 5 статьи 88 и пункт 1 статьи 100 НК РФ), а во-вторых, в результате иных мероприятий налогового контроля, во втором случае составляется документ по форме, утвержденной Федеральной налоговой службой (абзац 2 пункта 1 статьи 70 НК РФ).

Требование об уплате налога. Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени (пункт 1 статьи 69 НК РФ). Из данного легального определения следует, что требование об уплате налога является документом, порождающим права и обязанности у налогоплательщика и налогового органа. Соответственно такой документ должен быть формализован, поэтому логично, что содержание требования об уплате налога императивно определено в пункте 4 статьи 69 НК РФ. Согласно данным предписаниям Федеральная налоговая служба утверждает форму документа (Приказ ФНС от 1 февраля 2006 г. № САЭ-3-19/825@).

Требование об уплате налога исходит от органа, наделенного властными полномочиями, однако правовым актом данный документ не признается, что не лишает налогоплательщика права его обжаловать в установленном порядке (статья 137 НК РФ), что особенно важно в ситуации, когда отсутствует правовой акт – решение о взыскании налога или постановление об обращении взыскания на иное имущество налогоплательщика. Направление налоговым органом требования об уплате налога является в этом смысле действием уполномоченного органа, подлежащего обжалованию в случае нарушения им прав и законных интересов лица.

Предназначение требования заключается в предоставлении налогоплательщику еще одной возможности избежать применения мер принуждения самостоятельно уплатив налог. Другая функция требования заключается в информировании налогоплательщика о содержании притязаний публичного субъекта. Таким образом, требование служит целям внесения определенности в имущественные отношения плательщиков и государства и обеспечивает дополнительную гарантию защиты прав налогоплательщиков.

Требование об уплате налога устанавливает срок, в рамках которого налогоплательщик может самостоятельно погасить недоимку, он не может быть менее 10 дней с даты получения требования (пункт 4 статьи 69 НК РФ). Названной нормой законодатель устанавливает новый срок допринудительного разрешения налоговых разногласий, который рассчитывается по своим правилам и не изменяет сроки уплаты налога, установленный в соответствующих главах второй части НК РФ. Поэтому так детально прописывает законодатель порядок вручения требования об уплате налога налогоплательщику, поскольку с момента вручения отсчитывается срок на исполнение требования (пункт 6 статьи 69 НК РФ).

Принципиально важным является и срок направления требования налогоплательщику. Учитывая, что на сумму недоимки начисляются пени, то есть происходит дополнительное обременение налогоплательщика, налоговые органы не могут неопределенно долго не исполнять необходимые действия по направлению требования. Максимальный срок направления требования об уплате налога установлен в 3 месяца со дня выявления недоимки, то есть составления акта выездной или камеральной проверки (пункт 1 статьи 70 НК РФ). Поскольку обычной практикой является выявление недоимки в рамках налоговой проверки, и в результате рассмотрения акта налоговой проверки принимается решение об отказе либо о привлечении налогоплательщика к ответственности, то в этом случае требование об уплате налога, пени, а также штрафа должно быть направлено в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 70, пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).

Понятие, сущность и порядок исчисления пеней. Налоговый кодекс РФ относит пени к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (статья 72 НК РФ), заключающуюся в добавлении к сумме налога денежной суммы, рассчитанной применительно к величине налогового обязательства и величине просрочки уплаты налога. Сущность пени как инструмента налогового регулирования наиболее полно раскрыта Конституционным Судом РФ, указавшего на компенсационный характер сумм, начисляемых за просрочку уплату налога, «по смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.» (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. №20-П).

Вместе с тем, нельзя не отметить, что компенсационный характер пени не исчерпывает всех его характеристик. Если оценивать пени с точки зрения налогоплательщика, то, прежде всего обнаруживается дополнительное имущественное обременение, которое несет в себе цели наказания налогоплательщика не исполнившего свою обязанность в установленном порядке, и тем самым, приближаясь к институту ответственности (см. подробнее: Стрельников В. В. Правовой режим пени в налоговом праве: учебное пособие/ под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2004, с. 23; Латыпова Е. У. Обеспечение исполнение обязанности по уплате налогов и сборов/ под ред. Е. Ю. Грачевой. М.: 2006. – с. 80-89).

Место пени в системе иных обеспечительных мер особое. Пени начисляется независимо от применения других мер обеспечения (пункт 2 статьи 75 НК РФ). Не препятствует взысканию пени и привлечение налогоплательщика к ответственности.

В силу компенсационного характера, пени начисляются всегда, независимо от наличия или отсутствия вины налогоплательщика в просрочке уплаты налога. Предусмотрены всего два случая, когда пени не начисляются:

  1. приостановление операций по счету налогоплательщика, препятствующее осуществлению расходных операций (пункт 3 статьи 75 НК РФ). Представляется, что такое решение должно быть принято судом, поскольку решение, принятое налоговым органом о приостановлении операций по счету, не препятствует списанию денежных средств в счет уплаты налогов (абзац 3 пункта 1 статьи 76 НК РФ);

  2. выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений финансового органа, налогового или иного уполномоченного органа, в результате чего у налогоплательщика образовалась недоимка (пункт 8 статьи 75 НК РФ).

Процентная ставка принимается равной одной трехсотой действующей ставки рефиннансирования Центрального Банка РФ. Правовой режим пени максимально близок к правовому режиму недоимки: вначале налогоплательщику направляется требование об уплате пени с указанием срока и только после его истечения применяются принудительные меры взыскания в порядке, установленном в статьях 46-48 НК РФ.

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.