§ 7. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица

Принцип самостоятельного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает совершение действий, составляющих эту обязанность, по воле самого налогоплательщика. Однако даже если в силу объективных причин такая воля не может быть обнаружена, обязанность по уплате налога должна быть исполнена с применением предусмотренных законом инструментов, восполняющих волю налогоплательщика.

Налоговое законодательство разграничивает ситуации, при которых обязанность налогоплательщика исполняется от его имени другим лицом (законным представителем), случаи, когда исполнение обязанности налогоплательщика возлагается на третье лицо, действующее в собственном качестве. Существо различия состоит в том, что в первом случае другое лицо (законный представитель) не становится участником налогового правоотношения, действует от имени налогоплательщика (пункт 2 статьи 27 НК РФ) и поэтому, например, не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае возложения исполнения налоговой обязанности на третье лицо последнее действует от своего имени, является субъектом обязанности, предусмотренной налоговым законодательством. Поэтому пункт 4 статьи 51 НК РФ предусматривает, что такое третье лицо пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 51 НК РФ. Указанные лица при исполнении возложенных на них обязанностей могут быть привлечены к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, но не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, за счет имущества налогоплательщика, в интересах которого они действуют.

Возложение исполнения налоговой обязанности на третье лицо допускается в тех случаях, когда имущество налогоплательщика передается в управление такому третьему лицу на основании решения суда, а именно в случаях признания лица безвестно отсутствующим (пункт 1 статьи 51 НК РФ) или недееспособным (пункт 2 статьи 51 НК РФ).

В соответствии со статьей 42 ГК РФ гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания. Согласно статье 43 ГК РФ имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Из этого имущества выдается содержание гражданам, которых безвестно отсутствующий обязан содержать, и погашается задолженность по другим обязательствам безвестно отсутствующего. В состав таких обязательств входят, в частности, обязательства по уплате налогов и сборов (в том числе возникшие после признания лица безвестно отсутствующим), а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы.

В соответствии со статьей 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным. Над ним устанавливается опека и от его имени сделки совершает его опекун. Порядок исполнения налоговой обязанности такого гражданина опекуном аналогичен порядку исполнения налоговой обязанности безвестно отсутствующего гражданина лицом, назначенным органом опеки и попечительства.

Поскольку в рассматриваемых случаях налоговая обязанность должна исполняться за счет денежных средств налогоплательщика, а не действующего в его интересе третьего лица, отсутствие указанных средств является основанием для приостановления исполнения налоговой обязанности. Решение об этом принимает налоговый орган, что приостанавливает исчисление сроков, связанных с уплатой налога, начисление пеней и т. п. При отмене судом признания лица безвестно отсутствующим или недееспособным по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, приостановление исполнения налоговой обязанности отменяется со дня принятия решения суда (пункт 3 статьи 51 НК РФ).