Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
УМК НАЛОГОВОЕ ПРАВО.docx
Скачиваний:
0
Добавлен:
25.04.2019
Размер:
712.43 Кб
Скачать

§ 8. Зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени и штрафа

По общему правилу налоговое обязательственное правоотношение возникает при наличии объекта налогообложения и должно реализовываться на условиях (в размере, в сроки и т. п.), предусмотренных законом. При отсутствии оснований, установленных законом, налоговая обязанность не может возникнуть. Соответственно, если налогоплательщик уплачивает в бюджетную систему денежную сумму, превышающую размер обязательства, предусмотренный налоговым законом, такая сумма не может быть признана налогом в конституционном смысле, а имущественная сфера налогоплательщика подлежит восстановлению.

Положения главы 12 НК РФ предусматривают специальный налогово-правовой механизм восстановления имущественного положения налогоплательщика в случаях излишней уплаты (излишнего взыскания) денежной суммы в качестве налога, что исключает применение к таким отношениям норм гражданского права (например, об обязательствах из неосновательного обогащения). Подпункт 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусматривает самостоятельное право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Основанием для применения статьи 78 НК РФ является факт излишней уплаты налога, который устанавливается путем сопоставления суммы уплаченного налога и размера налогового обязательства, предусмотренного законом. Сложившаяся к настоящему времени судебно-арбитражная практика внесла ряд корректив в содержание понятия «излишне уплаченный налог».

Во-первых, несмотря на то, что момент уплаты налога императивно определен пункт 2 статьи 45 НК РФ и не связан с зачислением сумм налога на бюджетные счета, Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что «излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды» (Постановление ВАС РФ от 28 февраля 2006 № 11074/05). Такая позиция создает неопределенность относительно статуса денежных средств, списанных со счета налогоплательщика в качестве налога, но не зачисленных на бюджетные счета.

Во-вторых, судебно-арбитражная практика исходит из того, что в случае, если сумма налога уплачена в соответствии с данными представленной налогоплательщиком налоговой декларации, излишне уплаченной такая сумма может быть признана только после подачи и проверки налоговым органом уточненной налоговой декларации (пункт 11 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 № 98). Такой вывод расходится с положениями пунктом 1 статьи 81 НК РФ, признающими подачу уточненной налоговой декларации в случаях, не связанных с обнаружением недоимки, правом, а не обязанностью налогоплательщика, и фактически создает дополнительное условие для признания суммы налога излишне уплаченной – не только превышение ею размера налогового обязательства, как оно определено законом, но и превышение этого обязательства, как оно отражено в налоговой декларации.

В-третьих, механизм возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налога истолковывается как способ восстановления имущественных прав налогоплательщика не только как субъекта налоговых, но и гражданских правоотношений. Поэтому в случае если необоснованная уплата налога в бюджет не повлекла убытков для налогоплательщика, его требования, основанные на статье 78 НК РФ, не могут быть удовлетворены. Так, плательщик косвенных налогов (НДС, акцизов), необоснованно начисливший и уплативший в бюджет сумму налога, лишается права на ее возврат из бюджета, если соответствующая сумма была возмещена ему за счет покупателя товаров в составе их цены (Определение КС РФ от 02 октября 2003 № 317-О).

Следует отметить, что порядок возврата (зачета) излишне уплаченного налога распространяется также на суммы излишне уплаченных авансовых платежей по налогам, сборов, пеней и штрафов (пункт 14 статьи 78 НК РФ).

Самостоятельными формами восстановления прав налогоплательщика, излишне уплатившего налог, являются зачет и возврат. Если зачет заключается в сокращении существующего или будущего налогового обязательства налогоплательщика, то возврат связан с перечислением соответствующей суммы со счета Федерального казначейства на счет налогоплательщика. И зачет, и возврат не признаются расходами бюджета и осуществляются в порядке исполнения бюджетов по доходам (статья 218 БК РФ).

Зачет, в свою очередь, может производиться либо путем направления излишне уплаченной суммы в счет исполнения обязательств по уплате того же или иных налогов, срок уплаты которых еще не истек (в счет предстоящих платежей), либо путем погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам (пункт 1 статьи 78 НК РФ). Указание в последнем случае на зачет только в счет «иных налогов» свидетельствует о том, что излишне уплаченная сумма налога выводится как конечное сальдо по конкретному налогу как за текущий, так и за все предыдущие периоды.

С 1 января 2008 зачет излишне уплаченного налога должен осуществляться в счет обязательств по уплате налогов того же уровня налоговой системы РФ (например, сумма излишне уплаченного регионального налога засчитывается в счет уплаты региональных налогов) вне зависимости от того, к какому уровню бюджетной системы относятся зачитываемые платежи. Так, если сумма федерального налога на прибыль, который распределяется между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта РФ, была излишне уплачена в части бюджета субъекта РФ, она может быть зачтена в счет уплаты федерального налога на добавленную стоимость, целиком поступающего в федеральный бюджет. С целью реализации данного положения с 1 января 2008 органы Федерального казначейства в соответствии со статьей 218 БК РФ получают право перечислять средства, необходимые для осуществления зачета, с единого счета бюджета, в который эти средства излишне поступили, на счета казначейства для их последующего распределения между бюджетами, в которые подлежит уплате налог, обязанность по уплате которого прекращается зачетом.

Поскольку зачет и возврат излишне уплаченных платежей являются правом налогоплательщика, конкретная форма реализации этого права (путем зачета или возврата) определяются волеизъявлением налогоплательщика, выраженным в его заявлении в налоговый орган по месту учета. На основании такого заявления налоговый орган принимает решение о зачете или возврате либо об отказе в зачете (возврате), о чем в письменной форме сообщается налогоплательщику в течение пяти дней со дня принятия решения (пункт 9 статьи 78 НК РФ). Срок дня принятия решения дифференцируется в зависимости от формы восстановления прав налогоплательщика – в течение десяти дней после получения заявления о зачете или в течение одного месяца после получения заявления о возврате налога (пункты 4, 5 и 8 статьи 78 НК РФ).

Наличие заявления налогоплательщика не является обязательным лишь в одном случае – при наличии у него недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам. В этом случае зачет производится налоговым органом самостоятельно путем принятия решения в течение 10 дней со дня обнаружения факта излишней уплаты налога. Поскольку в данном случае недоимка погашается помимо воли налогоплательщика за счет его имущества, излишне поступившего публичному субъекту, рассматриваемый способ зачета одновременно является формой принудительного исполнения обязанности по уплате налога, что является основанием для распространения на возникающие при этом отношения норм Налогового кодекса РФ о взыскании налога (постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 №5274/06).

Факт излишней уплаты налога в бюджет может быть обнаружен не только налогоплательщиком, но и налоговым органом (например, в ходе налоговой проверки). Последний обязан сообщить об обнаруженном факте переплаты в течение 10 дней со дня его обнаружения (пункт 3 статьи 78 НК РФ).

Законодатель различает ситуации, при которых сумма излишне уплаченного налога не вызывает сомнений у обеих сторон налогового правоотношения, и ситуации, когда переплата нуждается в уточнении. В этом последнем случае как налогоплательщик, так и налоговый орган может инициировать совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым обеими сторонами и составляемым в порядке, предусмотренном ФНС России. В случае установления переплаты в ходе совместной сверки расчетов срок на принятие решения о зачете (возврате) исчисляется со дня составления указанного акта (пункты 3-6 статьи 78 НК РФ).

Срок на обращение налогоплательщика с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога ограничен тремя годами, исчисляемыми со дня уплаты данной суммы. Судебная практика рассматривает указанный срок как предельный срок на обращение в налоговый орган. Если налогоплательщик узнал или мог узнать о факте излишней уплаты налога только спустя какой-либо срок после его внесения в бюджет, то обращение в суд допускается и после истечения трехлетнего срока с момента уплаты налога, но в пределах срока исковой данности, т. е. трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога (постановление Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 № 6219/06).

В отличие от гражданско-правового регулирования отношений из неосновательного обогащения, предусматривающего начисление процентов за весь период необоснованного использования чужих денежных средств, положения ст. 78 НК РФ исходят из того, при излишней уплате налога в бюджет проценты, по общему правилу, не начисляются. Из этого правила установлено лишь одно исключение – публичный субъект обязан выплатить проценты при нарушении установленного законом месячного срока на возврат излишне уплаченной суммы налога. При задержке принятия решения о зачете проценты не начисляются.

Проценты, уплачиваемые при просрочке возврата налога, таким образом, являются формой компенсации материальных потерь налогоплательщика, вызванных нарушением порядка возврата налога на его счет. Поэтому проценты рассчитываются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Процедура возврата налога состоит из двух этапов: принятия решения налоговым органом как администратором соответствующих доходов и фактического перечисления соответствующей суммы с бюджетного счета по поручению органа Федерального казначейства, составленного на основании указанного решения (пункты 8 и 11 статьи 78 НК РФ).

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.