§ 1. Понятие и общие условия изменения срока исполнения налоговой обязанности

Глава 9 НК РФ регулирует порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов. Перенесение сроков уплаты налогов на более поздние сроки (отсрочка уплаты) само по себе уже является отступлением от установленного порядка исполнения налоговой обязанности, а следовательно, может осуществляться в строгих рамках специальных процедур, гарантирующих бюджет от существенных финансовых потерь.

В процессе надлежащего применения таких процедур у налогоплательщика не образуется неисполнения налоговой обязанности, в свою очередь, у налоговых органов не возникают основания для приведения в действие механизма принудительного исполнения налоговой обязанности (ст. 46–48 НК РФ) и привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Следует понимать, что отсрочка (рассрочка) уплаты налога вовсе не является налоговой льготой (преимуществом), а скорее, дополнительным обременением налогоплательщика, на которое он вынужден соглашаться. Более того, отсрочка (рассрочка) уплаты налога приравнивается законодателем к получению налогоплательщиком кредита от государства и, как следствие, предполагается плата за пользование бюджетными средствами.

Допущение отсрочки уплаты налогов — мера вынужденная и для государства, которое при взимании обязательных платежей не может не учитывать фактическое (плачевное) имущественное положение налогоплательщиков, собственное негативное воздействие, социальную значимость деятельности организации и т. д. Но возможность уплачивать налоги в более поздние сроки обставлена такими условиями, что налогоплательщику экономически выгодно платить налоги в срок или, по крайней мере, не нарушать условий полученной отсрочки.

Подобный жесткий подход законодателя к изменению сроков уплаты налога объясняется потерями бюджета, которые возникают при просрочке уплаты налогов, и проблемами своевременного финансирования осуществления государственных функций, в том числе выплаты заработной платы в бюджетной сфере.

Институт изменения сроков уплаты налогов имеет достаточно непростую правовую природу. Совершенно очевидно, что он занимает пограничное положение между налоговым и бюджетным правом; кроме того, он включает в себя и нормы гражданского права. Несмотря на то, что институт достаточно обособленно присутствует в Налоговом кодексе, было бы неверным относить его исключительно к налоговому праву. Изменение сроков уплаты налогов есть не что иное, как временный добровольный отказ государства от получения доходов бюджетов и использования бюджетных средств, следовательно, именно в рамках бюджетного процесса должен определяться размер и порядок временного отказа, предусматриваться механизм, нивелирующий отрицательные последствия неполучения доходов бюджетов.

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок по решению уполномоченного органа.

Общие условия изменения срока уплаты налоговых платежей

1. В порядке гл. 9 НК РФ срок изменяется только в отношении налоговых платежей: налога, сбора, а также платежей, предусмотренных специальными налоговыми режимами (таких как единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог и др.). При этом некоторые формы изменения срока, например, инвестиционный налоговый кредит, могут предоставляться только в отношении определенных видов налогов. Порядок изменения срока при уплате таможенных платежей регулируется гл. 30 ТК РФ.

Изменение срока уплаты допускается в отношении одного или нескольких налогов и сборов.

2. Срок исполнения налоговой обязанности может быть изменен в отношении всей либо части подлежащей уплате суммы налога с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее эта сумма признается суммой задолженности), т. е. изменение срока предполагает дополнительное имущественное обременение лица в виде уплаты процентов. Исключением является предоставление отсрочки и рассрочки или налогового кредита по основаниям причинения лицу ущерба либо задержки финансирования из бюджета либо оплаты выполненного этим лицом государственного (муниципального) заказа (п. 4 ст. 64, п. 5 ст. 65 НК РФ), а также в случае предоставления отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины (п. 2 ст. 333.41 НК РФ).

3. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

4. Изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных налоговых органов может производиться под залог имущества либо при наличии поручительства.¹

5. Законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов. Законами субъектов и актами представительных органов местного самоуправления по региональным и местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита.

6. Изменение срока уплаты налога может осуществляться в следующих формах:

   1. в форме отсрочки — на срок, не превышающий 1 год (или по решению Правительства РФ в части федеральных налогов, поступающих в федеральный бюджет – на срок до 3 лет) с единовременной уплатой суммы задолженности;

   2. в форме рассрочки — на срок на срок, не превышающий 1 год (или по решению Правительства РФ в части федеральных налогов, поступающих в федеральный бюджет – на срок до 3 лет) с поэтапной уплатой суммы задолженности;

   3. в форме инвестиционного налогового кредита — на срок от 1 года до 5 лет.

Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога установлены ст. 62 НК РФ, согласно которой срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1. возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (ст. 198, 199, 199¹, 199² УК РФ);

2. проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении (гл. 15 КоАП РФ) в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

3. имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

Действие указанных в п. 1 ст. 62 НК РФ обстоятельств абсолютно: при их наличии на момент вынесения решения в отсрочке должно быть отказано, а вынесенное положительное решение подлежит отмене. В случае отмены положительного решения налогоплательщик письменно извещается об этом в трехдневный срок по месту своего учета в налоговых органах. При этом налоговый орган, принявший решение об изменении срока, должен получить информацию о наличии обстоятельств, исключающих изменение срока, от иных уполномоченных органов (органов внутренних дел или других территориальных налоговых органов).

При наличии указанных обстоятельств любое решение об изменении срока отменяется, а если на основе данного решения был заключен договор налогового кредита, то договор, заключенный во исполнение такого решения, должен признаваться ничтожным (если на момент его заключения обстоятельства уже существовали) или должен быть расторгнут (если обстоятельства возникли в период действия такого договора).