Тема 10

§ 1. Право на обжалование

Одним из характерных признаков налоговых отношений является высокая степень их конфликтности (См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С.85), обусловленная разнонаправленными интересами их участников, безэквивалентным порядком налоговых изъятий и существенно не одинаковым юридическим статусом обязанных лиц и органов, представляющих публично-правовые образования.

Указанное обстоятельство, а также широкий состав участников налоговых правоотношений предопределяют использование разнообразных средств и способов обеспечения законности в сфере налогообложения от нарушения со стороны как обязанных лиц (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, кредитных организаций и т. д.), так и уполномоченных органов государства. Вместе с тем, принимая во внимание юридически подчиненное положение обязанной стороны в налоговом правоотношении, законодатель уделяет особое внимание защите ее прав и законных интересов от неправомерного поведения представителей публичного субъекта.

В широком смысле защита прав налогоплательщиков может пониматься как совокупность гарантий, обеспечивающих реализацию прав налогоплательщиков на различных этапах развития налоговых правоотношений. Так, по мнению В. А. Парыгиной и А. А. Тедеева, «под защитой прав налогоплательщиков понимается … система юридических и организационных гарантий соблюдения установленных национальным и международным правом прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов как субъектов налоговых правоотношений, функционирование которой призвана обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом» (Парыгина В. А., Тедеев А. А. Налоговое право Российской Федерации. М., 2002. С. 318-319).

В частности, требования полноты определения элементов налога и законодательной формы правового акта об установлении налога могут рассматриваться как способы защиты прав налогоплательщиков в рамках отношений по установлению налогов; нормы законодательства, предусматривающие направление налогоплательщику извещений и требований об уплате налогов, обеспечивают защиту прав налогоплательщиков при взимании налога; положения закона, устанавливающие обязательность направления налогоплательщику акта выездной налоговой проверки, рассмотрения разногласий налогоплательщика с его участием, сроки давности привлечения к ответственности и взыскания налоговых санкций, представляют собой юридические гарантии, призванные обеспечить права налогоплательщика в рамках привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Именно в такой, широкой интерпретации понятие «защита прав налогоплательщика» используется в пункт 3 статьи 5 НК РФ, на основании которого обратной силой наделяются нормы налогового законодательства, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

В то же время под защитой прав налогоплательщика в тесном смысле слова принято понимать механизм их охраны от противоправных решений уполномоченных органов государства, действий (бездействия) их должностных лиц, а также восстановления нарушенных прав. Иными словами, речь идет о предоставлении пострадавшему лицу реальных возможностей по активному отстаиванию своих интересов путем заявления официальных требований к допустившему нарушение властному субъекту.

Еще в дореволюционной отечественной науке финансового права обращалось внимание на исключительную важность установления порядка, в том числе судебного, обжалования незаконных актов финансовых органов. Как отмечал профессор И. Т. Тарасов в 1889 г., «вопрос об отмене неправильных распоряжений и предписаний администрации вообще и финансовой администрации в частности составляет одну из существенных частей публичного права» (Тарасов И. Т. Очерк науки финансового права// Золотые страницы финансового права. Т.4. Финансы и налоги. Очерк теории и политики. Под ред. А. Н. Козырина. М., 2004. С.200).

Особой значимостью отношений по защите прав налогоплательщиков и иных обязанных лиц обусловлено включение в Налоговый кодекс самостоятельного раздела об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц. Такой подход объясняется стремлением законодателя к созданию надежного механизма защиты прав частных субъектов, вовлекаемых государством в организуемые им в односторонне-властном порядке распределительно-денежные отношения. Кроме того, включение в Налоговый кодекс РФ положений о защите прав налогоплательщиков обусловлено конституционно-значимым требованием соблюдения баланса публичных и частных интересов в рамках налогово-правового регулирования, которое содержит также весьма развернутую систему правовых норм, регламентирующих порядок защиты интересов публично-правового образования в налоговой сфере (механизм взыскания недоимок, обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений и т. п.).

Поскольку центральное место в налоговых правоотношениях занимают отношения, связанные с реализацией публичного имущественного интереса по изъятию в бюджетную систему части собственности физических лиц и организаций, особое значение приобретает защита указанных субъектов от необоснованного вторжения государства и его должностных лиц в сферу их имущественных интересов.

Прежде всего такое вторжение может иметь место в отношении налогоплательщиков в процессе принудительного исполнения их основной налоговой обязанности. Вместе с тем налоговое законодательство предусматривает также возможность аналогичного воздействия государства на имущественную сферу плательщиков сборов, а также налоговых агентов, осуществляющих действия по уплате налога за счет денежных средств налогоплательщиков. Напомним, что в случае неперечисления сумм налога налоговым агентом - организацией обязанность по уплате налога и пеней исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства или имущество самого налогового агента.

Обращает на себя внимание то, что нормы Налогового кодекса РФ посвящены защите налогоплательщиков и налоговых агентов от неправомерного поведения только налоговых органов и их должностных лиц. Поэтому в части обжалования неправомерного поведения иных властных субъектов налоговых правоотношений действует порядок, установленный иными федеральными законами (Таможенным кодексом РФ, АПК РФ, ГПК РФ).

Следует особо подчеркнуть, что, осуществляя регулирование права на обжалование, Налоговый кодекс РФ не устанавливает специфических налогово-правовых способов защиты прав налогоплательщиков и налоговых агентов. Речь идет о возможности использования традиционных средств правовой охраны, урегулированных нормами других отраслей законодательства, с учетом специальных правоположений, предусмотренных НК РФ.

Включение в Налоговый кодекс РФ специального раздела о праве на обжалование не связано с пересмотром принципиальных подходов к правовому регулированию соответствующих вопросов. Нормы налогового законодательства лишь в самом общем виде определяют возможности самостоятельного выбора налогоплательщиками и налоговыми агентами предусмотренных различными отраслями права конкретных способов защиты своих прав и законных интересов. Об этом свидетельствует широкое использование Налоговым кодексом в этой части бланкетных (отсылочных) норм. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 22 НК РФ порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется наряду с Кодексом также и иными федеральными законами. В свою очередь, подпункты 12 и 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ ссылаются на действие установленного порядка в отношении обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц. В связи с этим необходимо упомянуть, в частности, статьи 12 и 13 ГК РФ, а также статья 29 АПК РФ, раздел III АПК РФ, подраздел III ГПК РФ.

Следует отметить широкое значение используемых Налоговым кодексом РФ понятий «жалоба» и «обжалование». По смыслу налогового законодательства, это общие (родовые) понятия, которыми охватывается любое официальное обращение лица к компетентному органу государства (как судебному, так и несудебному) с требованием об устранении нарушений субъективного права в сфере публичных правоотношений. При этом конкретные процессуальные формы такого обращения зависят от характера нарушенного права и отраслевой принадлежности того способа защиты, к которому прибегает нуждающееся в ней лицо.

Если обратиться к гражданскому законодательству, в первую очередь к статьям 12, 13, 1069 ГК РФ, можно сделать вывод о том, что его положения допускают широкое использование гражданско-правовых способов защиты. Напр., требования о признании недействительным ненормативного акта государственного органа, о возмещении убытков, причиненных неправомерными решениями, действиями или бездействием органов публичной власти, о возврате изъятого имущества потерпевшему признаются способами защиты гражданских прав, в частности права собственности. Это позволяло ранее применять к отношениям по защите прав налогоплательщиков отдельные нормы гражданского права.

Вместе с тем последующее развитие российского законодательства – как налогового (статья 137 НК РФ), так и судебно-процессуального (ГПК РФ, АПК РФ) – выявило тенденцию к углублению специализации способов защиты прав граждан и организаций в зависимости от характера (отраслевой принадлежности) подлежащих защите прав и законных интересов. В частности, основанное на положениях статьи 118 Конституции РФ разделение судопроизводства на гражданское и административное получило в нормах ГПК РФ и АПК РФ конкретизацию в виде обособления искового производства и производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений. В рамках рассмотрения последней из названных категорий дел, к которой, вне всяких сомнений, относятся налоговые споры, закон устанавливает специфические средства защиты (не исковое заявление, а заявление), специальные сроки обращения за защитой и сроки рассмотрения дел, особый порядок распределения бремени доказывания и т. д., исключая при этом применение норм гражданского законодательства.

Поэтому, несмотря на то, что лицо, отстаивая свои права как налогоплательщика, зачастую стремится защитить и свои права как собственника, выбор конкретного способа защиты нарушенного права предопределяется характером отношений, в которых состояли стороны спора до нарушения субъективного права. И лишь в тех случаях, когда нормы публичного права не предусматривают особого порядка защиты имущественных прав участников публично-правового отношения, могут применяться положения гражданского законодательства (напр., иск о возмещении вреда, причиненного незаконной деятельностью государственных органов).

Вместе с тем при установлении и реализации механизма защиты прав налогоплательщика последние не должны пониматься чрезмерно узко, т. е. исключительно как имущественные права. Так, статья 21 НК РФ предусматривает как имущественные (право на возврат излишне уплаченной суммы налога, на использование налоговой льготы и т.п.), так и неимущественные права, предоставленные налогоплательщикам в рамках организационных налоговых правоотношений и являющиеся, главным образом, гарантией соблюдения пределов властного вмешательства публичных субъектов в их деятельность (напр., право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов). Более того, права налогоплательщика (в отличие от полномочий налоговых органов) могут быть предусмотрены не прямо, т. е. не сформулированы именно как права налогоплательщика, а вытекать из смысла отдельных положений налогового законодательства. Напр., нормы статьи 87 НК РФ, закрепляющие ограничения в отношении проведения выездных налоговых проверок, обеспечивают права налогоплательщика, прямо в законе не сформулированные, но признаваемые и защищаемые в рамках организационных налоговых отношений. Некоторые права налогоплательщика могут быть выведены из норм, устанавливающих обязанности налоговых органов (а следовательно, предполагающих наличие прав, корреспондирующих таким обязанностям).

Так же как и имущественные, неимущественные права налогоплательщика нуждаются в защите посредством механизма обжалования решений, действий (бездействия) органов публичной власти. В частности, нуждается в защите право налогоплательщиков требовать соблюдения налоговыми органами процедурных правил осуществления контрольных налоговых мероприятий, а также право на получение в установленном порядке письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства. Особое значение приобретает соблюдение процессуальных прав лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Включение в Налоговый кодекс РФ специальных норм об обжаловании связано со стремлением законодателя восполнить пробелы правового регулирования отношений по защите нарушенного права применительно к налогоплательщикам и налоговым агентам как особой категории участников налоговых отношений, в наибольшей степени испытывающей властное вмешательство налоговых органов в свою деятельность. В связи с этим закономерно включение в налоговое законодательство положений, позволяющих налогоплательщику или налоговому агенту активно отстаивать свои права и интересы фактически в любом случае их нарушения налоговыми органами. Речь идет, в частности, о признании Налоговым кодексом РФ за организацией или физическим лицом права на обжалование действий или бездействий должностных лиц налоговых органов. Кроме того, следует обратить внимание на включение в статью 137 НК РФ прямого указания на возможность обжалования заинтересованным лицом нормативного акта налогового органа.

Итак, в зависимости от характера нарушенного права налогоплательщик и налоговый агент могут использовать предусмотренные налоговым законодательством, а случаях, прямо им не урегулированных, - иными отраслями законодательства, конкретные способы защиты своего права. При этом под способом защиты субъективного права следует понимать совокупность правовых средств, применяемых в связи с совершенным против этого права нарушением и направленных на восстановление и защиту интересов его обладателя.

От способа защиты права следует отличать порядок защиты права, который определяет процедуру применения того или иного правового средства в целях восстановления и защиты нарушенного права. Налоговый кодекс РФ традиционно различает административный и судебный порядок защиты нарушенного права налогоплательщиков и налоговых агентов. При этом не стоит забывать, что, осуществляя регулирование порядка обжалования, нормы Налогового кодекса РФ неизбежно вторгаются в сферу действия административного, гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства. Однако после принятия новых процессуальных кодексов - АПК РФ 2002 года и ГПК РФ 2002 года в случае возникновения противоречий с НК РФ следует руководствоваться нормами процессуальных законодательных актов.

Следует обратить внимание также на то, что налоговым законодательством органично воспринят получивший в последнее время распространение в законодательстве и правоприменительной практике отказ от придания административному способу обжалования характера обязательной досудебной процедуры. В связи с этим исключительно желанием защищающего свое право лица определяется выбор им административной либо судебной процедуры защиты своего права, а также последовательное либо параллельное использование обеих процедур.