Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
УМК НАЛОГОВОЕ ПРАВО.docx
Скачиваний:
0
Добавлен:
25.04.2019
Размер:
712.43 Кб
Скачать

§ 3. Судебный порядок обжалования

Судебная защита прав и свобод является неотъемлемым элементом правового статуса организаций и граждан и гарантирована статьей 46 Конституции РФ.

Основное отличие судебного порядка обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц от административного порядка заключается в том, что обращение налогоплательщика в суд позволяет вывести налоговый спор за рамки налоговой администрации и исполнительной власти вообще, передать его на рассмотрение независимого органа государственной власти, специально созданного для разрешения правовых споров и осуществляющего деятельность по их разрешению (т. е. правосудие) в соответствии с урегулированной законом процессуальной формой и конституционными принципами правосудия.

Судебный контроль за деятельностью органов исполнительной власти, в особенности в сфере налогообложения, является одним из необходимых атрибутов правового государства.

Как уже указывалось ранее, статья 2 НК РФ включает отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Однако положения раздела VII НК РФ применительно к судебному обжалованию решают, по существу, лишь один вопрос – закрепляют само право каждого налогоплательщика и налогового агента обжаловать в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц (статья 137, пункт 1 статьи 138 НК РФ). Порядок обращения налогоплательщиков (налоговых агентов) с заявлениями (жалобами) в суд и порядок рассмотрения таких заявлений (жалоб) регулируется не налоговым, а гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством. В этой части Налоговый кодекс РФ содержит лишь бланкетные нормы (пункт 2 статьи 138, статья 142 НК РФ).

Жалобы и заявления налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных обязанных лиц подаются в арбитражные суды и суды общей юрисдикции, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским и арбитражным процессуальным законодательством, иными федеральными законами. Исполнение вступивших в законную силу судебных актов производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

Поэтому в настоящее время нельзя утверждать, что институт обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц имеет единую налогово-правовую природу. По-видимому, положения статьи 2 НК РФ в части включения отношений по обжалованию (в том числе судебному) в сферу, регулируемую законодательством о налогах и сборах, можно рассматривать как определенную «декларацию о намерениях», в основе которой лежит идея о формировании единого налогового процесса и которая может считаться реализованной только после создания специального механизма судебной защиты прав налогоплательщиков.

Тема 11

§ 1. Понятие ответственности по налоговому законодательству

Важной гарантией предотвращения нарушений в сфере налогообложения и устранения их неблагоприятных последствий является юридическая ответственность. В отличие от иных мер государственного принуждения наступление ответственности связывается с применением к правонарушителю за противоправное деяние таких санкций, которые влекут для него дополнительные обременения. В налоговой сфере такие обременения носят, главным образом, имущественный характер. Хотя в истории права есть примеры, когда к недоимщикам применялись меры не только имущественного характера, но и такие, как лишение гражданства или гражданских прав. (Т. А. Алексеева. Законодательство испанской революции 1808-1814г.г. СПб, 1996). Налоговый кодекс РФ в качестве санкций за предусмотренные в нем составы налоговых правонарушений устанавливает в настоящее время только штрафы. Например, в соответствии со статьей 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате неправомерного действия (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Не может рассматриваться в качестве ответственности взыскание недоимки по налогу, поскольку в данном случае речь идет о принудительном осуществлении тех действий, которые плательщик и так обязан совершить в силу лежащей на нем налоговой обязанности. В связи с этим в пункте 5 статьи 108 НК РФ специально устанавливается, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора).

Однако наряду с этим пункт 5 статьи 108 НК РФ выводит за рамки ответственности также обязанность указанных лиц по уплате пеней за просрочку уплаты (перечисления) причитающихся сумм налогов (сборов). Такое решение законодателя приводит к возможности применения одновременно двух различных видов имущественных обременений лица: в виде пеней и в виде штрафа. Действительно, в настоящее время законодатель рассматривает пени в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по налогам и сборам, что соответствует позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П. Указав на необходимость полного возмещения имущественного ущерба, понесенного в результате несвоевременного внесения налога, Конституционный Суд РФ признал право законодателя добавить к сумме недоимки дополнительный платеж – пени. При этом пени были определены как компенсация потерь государственной казны в результате задержки уплаты налога.

Вместе с тем они, также как и штрафы, связаны с дополнительными имущественными обременениями для правонарушителя и призваны способствовать предотвращению нарушений, что позволяет в теоретическом плане рассматривать их как дополнительную меру юридической ответственности. Поэтому, на наш взгляд, обоснованна постановка вопроса о двойственной природе пеней, позволяющей относить их не только к способам обеспечения исполнения налоговой обязанности, но и к предусмотренным налоговым законодательством мерам ответственности.

Нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения к различным видам ответственности. Действующим законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за правонарушения в налоговой сфере. Составы налоговых преступлений определены статьями 198, 199, 1991, 1992 УК РФ. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства установлена главой 15 Кодекса об административных правонарушениях РФ.

Остро дискуссионным является вопрос о правовой природе ответственности, предусмотренной налоговым законодательством. Научные споры о ее месте в системе юридической ответственности велись еще до принятия первой части Налогового кодекса РФ. Исследование специфики принудительного воздействия предусмотренных налоговым законодательством мер на поведение правонарушителей позволило ряду авторов утверждать, что они могут рассматриваться в качестве особой разновидности административной ответственности, либо даже являются выражением самостоятельного вида юридической ответственности. В связи с этим в научной литературе обосновывается существование финансово-правовой ответственности, включающей в себя, в том числе, и ответственность, предусмотренную налоговым законодательством. (Гогин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. Тольятти, 2003; Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.,: Юрист, 1999. С. 181-184; Крохина Ю. А. Теоретические основы финансово-правовой ответственности / Журнал российского права, 2004, №3. С. 87-95; Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства. По материалам судебно-арбитражной практики./ Хозяйство и право, 1995, № 1. С. 63-64; Кучерявенко В.Н. Налоговое право. Харьков, 1997; Налоги и налоговое право. М.; 1997. С.448-508.; Сердюкова Н. В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и развитие: Автореф. Канд. дисс., Тюмень, 2003; Старилов Ю. Н. Нарушение налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995; Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций./ Афтореф. канд. дисс., Саратов 1999.)

Наиболее частыми аргументами в защиту специфики ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, становились следующие:

  1. применение санкций в связи с нарушениями налогового законодательства;

  2. имущественный характер (денежная форма);

  3. применение санкций налоговыми органами.

Однако очевиден формальный характер приведенных выше признаков. Это позволило противникам самостоятельности финансово-правовой ответственности выступать с весьма категоричными утверждениями о том, что «финансовой ответственности в российском праве нет». По их мнению, за соответствующее нарушение налогоплательщики привлекаются к административной ответственности. (Бахрах Д. Н., Кролис Л. Ю. Административная ответственность и финансовые санкции/ Журнал российского права, № 8, 1997. С. 86-88). При этом подчеркивается универсальность административной ответственности и ее направленность на охрану самых различных видов правоотношений, а также возможность взгляда с учетом этого на налоговое правонарушение как на разновидность административного проступка.

Для ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, характерны все основные признаки юридической ответственности:

  1. она нормативно определена, то есть наступает на основе правовых норм;

  2. состоит в применении к нарушителю мер государственного принуждения, имеющих характер дополнительных обременений;

  3. ее основанием выступает виновное нарушение правовой нормы;

  4. реализуется в установленной процессуальной форме.

В свою очередь, анализ особенностей регулирования ответственности налоговым законодательством позволяет выявить существенные различия как в характере предусмотренных им составов нарушений, так и в порядке применения установленных за них санкций. Особое место в системе налоговых правонарушений, на наш взгляд, занимают те, которые непосредственно влекут финансовые потери государства или муниципального образования в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением установленных налоговым законодательством обязанностей. Субъектами таких нарушений могут стать лишь участники налоговых отношений имущественного характера, к которым относятся, прежде всего, налогоплательщики и налоговые агенты. Речь идет, в первую очередь, о таких нарушениях, как неуплата или неполная уплата налога (статья 122 НК РФ), либо невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ). Поскольку указанные правонарушения связаны с непосредственными имущественными потерями для государства, имеющими количественное выражение, постольку закономерно воздействие налоговой санкции именно на имущественную сферу нарушителя.

Вместе с тем, указание на имущественный характер налоговых санкций не может быть признано достаточным для утверждения об их особой правовой природе в сравнении с административными. Специфика ответственности за указанные выше нарушения, на наш взгляд, будет заключаться не столько в ее имущественном характере, сколько в непосредственной направленности ее мер на компенсацию и предотвращение финансовых потерь государства в организуемых им распределительно-денежных отношениях. Именно поэтому применению штрафной санкции в таких случаях предшествует строгое соблюдение процедур выявления факта причинения государству имущественного ущерба и предъявления к нарушителю соответствующих имущественных претензий в форме направления требования об уплате соответствующих сумм недоимки и пеней. Глубоко симптоматичным в этом отношении представляется то, что с 1 января 2007 года Налоговый кодекс РФ унифицирует процедуры взыскания налогов с соответствующими пенями, с одной стороны, и взыскания штрафов за налоговые правонарушения, - с другой. В связи с этим предусматривается направление налогоплательщику единого требования о необходимости уплаты налога, пеней и штрафа, неисполнение которого в установленный срок влечет вынесение в отношении налогоплательщика единого решения и взыскании с него неуплаченных в добровольном порядке сумм.

Таким образом, специфику ответственности за отдельные виды предусмотренных налоговым законодательством нарушений можно увидеть в ее непосредственной направленности на возмещение возникших в результате таких нарушений финансовых потерь публичного субъекта. Характерным в этих случаях становится и построение налоговой санкции. Размер применяемого к нарушителю штрафа устанавливается законодателем, когда это возможно, в зависимости от величины причиненного государству реального ущерба, выражающегося, прежде всего, в виде недополученных им налоговых доходов. Например, в соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет (внебюджетный фонд).

Причем особенно важно подчеркнуть, что причинение имущественного ущерба государству или муниципальному образованию обусловлено неисполнением или ненадлежащим исполнением соответствующими субъектами финансовых обязательств, возникающих в процессе публичных распределительно-денежных отношений. Указанные нарушения влекут недопоступление налоговых доходов в бюджеты различного уровня, что способно негативно отразиться на процессе финансирования публичных расходов. Таким образом, специфический характер последствий нарушения имущественных налоговых обязанностей не позволяет в каждом конкретном случае с достаточной точностью определить размер понесенных государством финансовых потерь, включая размер, как реального ущерба, так и упущенной выгоды.

В этих условиях становится оправданным формализованный подход законодателя к решению данной проблемы и установлению таких границ дополнительных имущественных изъятий у нарушителей, которые, имея характер соразмерной нарушению кары, в то же время позволили бы гарантировать компенсацию финансовых потерь государства в полном объеме. Предусмотренные налоговым законодательством пени, фактически имеющие характер предусмотренных гражданско-правовым законодательством процентов за пользование чужими денежными средствами, не могут, на наш взгляд, гарантировать полноты такой компенсации во всех случаях имущественных налоговых нарушений. Поэтому предусмотренные налоговым законодательством штрафные санкции за указанные налоговые нарушения имеют, на наш взгляд, не только карательную, но и в значительной степени компенсационную природу, исполняя роль механизма возмещения ущерба, причиненного властной стороне в публичных имущественных отношениях.

Косвенным образом на это указывает решение законодателя о механизме распределения налоговых штрафов между бюджетами различного уровня. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 46 Бюджетного кодекса РФ суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства о налогах и сборах, исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), зачисляются в бюджеты по нормативам отчислений, которые установлены применительно к соответствующим налогам (сборам). Суммы денежных взысканий (штрафов) за иные нарушения законодательства о налогах и сборах, поскольку их невозможно отнести к соответствующему налогу и сбору, подлежат зачислению в бюджеты в порядке, установленном подпунктами 2 и 3 пункта 2 статьи 46 БК РФ.

Значимым представляется то, что выводы относительно восстановительной направленности ответственности за налоговые правонарушения можно найти и в актах Конституционного Суда РФ. Так, в п. 3.1 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. №8П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа обращается внимание на то, что за правонарушения, предусмотренные статьей 119, пунктом 3 статьи 120, статьями. 122 и 123 НК РФ, т. е. за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, налоговые санкции определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога. В связи с этим Конституционный Суд РФ высказывает мнение о том, что ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, носит имущественный характер, а ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба.

Присущие установленной Налоговым кодексом РФ ответственности элементы компенсационности позволяют усматривать в ней известное сходство с гражданско-правовой ответственностью. Вместе с тем гораздо более существенными представляются различия этих видов ответственности, обусловленные публичным характером ответственности по налоговому законодательству, исключающей возможность согласованного усмотрения сторон в вопросах ее установления и применения. Кроме того, направленность на защиту публичного имущественного интереса обуславливает явную выраженность не только восстановительной, но и карательной функции ответственности по налоговому законодательству.

В то же время смешанный компенсационно-карательный характер ответственности по налоговому законодательству за имущественные нарушения в налоговой сфере придает ей существенную специфику в сравнении с административной ответственностью. Административные правонарушения в целом ряде случаев также могут повлечь причинение имущественного ущерба, в том числе и государству. Наиболее характерно наступление имущественных последствий в случаях нарушения юридическими лицами правил природопользования, сертификации, стандартизации и т. д. При этом размер применяемого к нарушителю административного штрафа также может увязываться с размером причиненного нарушением вреда. Однако существенное отличие административной ответственности заключается в том, что привлечение к ней не исключает возможности предъявления к нарушителю соответствующих имущественных претензий в гражданско-правовом порядке, основанном на строго индивидуализированном подходе к исчислению имущественного вреда.

В свою очередь, специфика публичных имущественных отношений властного характера не позволяет распространить на них гражданско-правовые механизмы возмещения финансовых потерь, понесенных государством или муниципальным образованием. Именно поэтому становится необходимым использование особых, компенсационно-карательных по своей природе, финансовых санкций, применяемых как к физическим лицам, так и к коллективным образованиям в случаях нарушения последними финансовых обязательств перед публичным субъектом.

В то же время следует отметить, что привлечение налогоплательщиков и налоговых агентов к ответственности за некоторые виды предусмотренных налоговым законодательством нарушений по существу лишено специфики в сравнении с административной ответственностью. Такая специфика если и может быть выявлена, то лишь на основе ряда формальных признаков. Речь идет об ответственности указанных субъектов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей в рамках целого ряда организационных налоговых правоотношений, лишенных непосредственного имущественного содержания и направленных на соблюдение установленного порядка управления в налоговой сфере. К таким нарушениям относятся, в частности, несоблюдение порядка владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест (статья 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статьи 126 и ст.1291 НК РФ) и др.

Наступление неблагоприятных последствий для нарушителей в указанных случаях, хотя и выражено в имущественной форме, т. е. в виде штрафов, тем не менее, не связано непосредственно с предъявлением им имущественных претензий, например, в виде недоимки в рамках финансовых обязательств перед публичным субъектом. Исходя из характера указанных нарушений, решение о привлечении соответствующих субъектов к ответственности может быть вынесено вне связи с налоговой проверкой и ее результатами, поскольку указанная ответственность наступает независимо от причинения государству имущественного ущерба и его количественной оценки. А это предопределяет возможность и обоснованность применения упрощенного производства по этим делам, аналогичного предусмотренному законодательством об административных правонарушениях.

Еще меньше оснований говорить об особой правовой природе ответственности за налоговые правонарушения таких субъектов, как свидетеля по делу о налоговом правонарушении (статья 128 НК РФ), а также эксперта, переводчика или специалиста, привлекаемых к участию в проведении налоговой проверки (статья 129 НК РФ). Представляется, что ответственность указанных субъектов является административно-правовой по своей сущности.

Таким образом, имеются определенные основания для постановки вопроса о неоднородной природе предусмотренной налоговым законодательством ответственности. Нарушения, влекущие непосредственные финансовые потери государства в организуемых им распределительно-денежных отношениях имеют столь существенную специфику в сравнении с нарушениями установленного порядка управления в налоговой сфере, что объективно требуют не только применения отличающихся по технике исчисления штрафных санкций, но и весьма специфичного характера производства по таким делам. Представляется, что эффективность функционирования предусмотренного налоговым законодательством института ответственности зависит от учета указанных выше особенностей в процессе правового регулирования оснований, условий и процессуальной формы реализации различных ее видов.

Ответственность за имущественные нарушения в налоговой сфере на данном этапе ее развития и юридического оформления могла бы быть обозначена в качестве налоговой ответственности. При этом следует подчеркнуть, что при таком подходе понятием налоговая ответственность охватывается применение установленных Налоговым кодексом РФ санкций не за все предусмотренные им нарушения, а лишь за те, которые носят имущественный характер. В этом заключается отличие от позиции тех авторов, которые понимают под налоговой ответственностью «предусмотренное Налоговым кодексом РФ применение санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными государственным органами к налогоплательщикам и иным лицам», указывая, что она «является разновидностью административной ответственности». (Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ (часть первая)./ Хозяйство и право, 1999, № 9. С 7.)

Законодательной основой налоговой ответственности в указанном выше понимании в отличие от административной, устанавливаемой в настоящее время различными нормативными актами, может выступать исключительно Налоговый кодекс РФ. Только признание особого места налоговой ответственности в системе юридической ответственности делает обоснованным и значимым указание пункта 1 статьи 108 НК РФ на то, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Данное положение означает, что никакие иные нормативно-правовые акты Российской Федерации, ее субъектов или муниципальных образований не могут предусматривать ответственность за налоговые правонарушения либо порядок привлечения к ним.

Вместе с тем следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствуют иные критерии разграничения ответственности за налоговые правонарушения и административной ответственности за нарушения налогового законодательства, кроме нормативного критерия. Иными словами, правонарушение признается налоговым в случае определения его в качестве такового самим Налоговым кодексом РФ. В то же время, как было отмечено выше, не во всех случаях ответственность по Налоговому кодексу РФ обнаруживает существенные отличия от предусмотренной иными актами административной ответственности. Так, например, сложно найти различия в природе ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, установленных статьей 126 или статьей 1291 НК РФ и статьей 15.6 КоАП РФ.

Таким образом, в настоящее время в значительной мере от усмотрения законодателя зависит отнесение того или иного нарушения в налоговой сфере к числу налоговых правонарушений либо административных. Однако, по нашему мнению, отнесение ответственности к налоговой исключительно на основе нормативного критерия, предусматривающего ее закрепление в Налоговом кодексе РФ, не вполне соответствует традиционным теоретическим подходам к разграничению видов юридической ответственности, предполагающим наличие отличительных черт в самой природе того или иного вида ответственности. Поэтому, необходим научно-обоснованный подход к разграничению видов ответственности за нарушение налогового законодательства, обеспечивающий ее эффективность, а также максимальные гарантии прав и законных интересов привлекаемых к ответственности лиц.

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.