Тема 12

§ 1. Понятие и общая характеристика налоговых проверок

Налоговая проверка как наиболее эффективная форма осуществления налогового контроля представляет собой совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых налоговыми органами, с целью установления достоверности и законности учета объектов налогообложения, налоговой базы и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации.

Проведение налоговых проверок всегда в определенной степени является «вторжением» в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное взаимодействие или столкновение интересов представителя государства, которым является должностное лицо налогового органа, проводящее проверку — с одной стороны, и должностных лиц организации — налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя) — с другой стороны. Поэтому, для установления сбалансированности интересов обоих сторон при осуществлении контроля необходимо определить права, обязанности, а также последовательность их действий при проведении налоговых проверок. С правовой точки зрения, установление в кодифицированном акте последовательности действий сторон с одновременным определением правового статуса участников этих действий может рассматриваться как придание процессуальной формы действиям сторон соответствующих контрольных правоотношений. (Горшенев В. М., Шахов И. Б. Контроль как правовая форма деятельности. М., 1987, С. 116).

Участники налоговых проверок — это лица, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ наделены полномочиями либо имеют права и обязанности при совершении действий в ходе осуществления налоговой проверки. По функциональному критерию участников налоговой проверки можно разделить на следующие группы:

1. субъекты, осуществляющие налоговую проверку: налоговые органы;

2. субъекты, деятельность которых проверяется в ходе налоговой проверки: налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов;

3. субъекты, которые могут быть привлечены к участию в налоговой проверке: эксперты, переводчики, специалисты, свидетели, понятые.

В качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т. д. (в последующем указанные действия получат правовую оценку в итоговом документе налоговой проверки, а затем и в решении налогового органа и в случае, если они не будут соответствовать нормам законодательства, они могут быть квалифицированы как налоговое правонарушение, т. е. в ходе налоговой проверки фактически исследуется объективная сторона возможного правонарушения); в качестве предмета налоговой проверки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, т. е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т. д.

Наиболее значимыми предметами налоговой проверки являются документы бухгалтерского учета (статья 23 НК РФ закрепляет обязанность налогоплательщиков предоставлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность) и налоговые декларации, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами. Требования к оформлению бухгалтерской документации и регистрам бухгалтерского учета устанавливаются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и рядом других нормативных актов. Бухгалтерские документы являются письменными доказательствами при рассмотрении судебных споров и должны удовлетворять требованиям, установленным для судебных доказательств. Поэтому особую значимость будет иметь соблюдение установленных законодательством требований к оформлению того или иного вида документов, прежде всего по форме и наличию обязательных реквизитов. Документы бухгалтерского учета имеют установленные реквизиты и фиксируют наличие материальных ценностей, а также совершаемые хозяйственные операции с имуществом и денежными средствами. Так, например, первичные учетные документы (накладные, акты приема-передачи и др.), посредством которых должны оформляться все хозяйственные операции организации, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и содержат обязательные реквизиты (в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа должны быть, например, наименование и дата составления документа; содержание хозяйственной операции; наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и т. д.). Первичный учетный документ (накладная, счет и т. д.) должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания, поскольку предназначение первичного учетного документа состоит в том, чтобы впервые документально оформить совершенную хозяйственную операцию. Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, ведутся регистры бухгалтерского учета для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению»).

На основе проверки бухгалтерских документов производится контроль правильности совершенных операций, устанавливаются факты совершения налоговых правонарушений, их причины. При исследовании документов используются различные приемы и способы проверки, например, формальная, логическая и арифметическая проверка документов; сплошная и выборочная проверка первичных документов (в зависимости от степени охвата документов); приемы фактического контроля — пересчет денежных средств, визуальное наблюдение, учет реальных материальных ценностей, сопоставление документов и т. д. При этом отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и влечет ответственность по ст. 120 НК РФ).