Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
УМК НАЛОГОВОЕ ПРАВО.docx
Скачиваний:
0
Добавлен:
25.04.2019
Размер:
712.43 Кб
Скачать

§ 5. Ответственность за нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения

Нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения относятся к числу наиболее распространенных налоговых правонарушений, влекущих ответственность налогоплательщика по статье 120 НК РФ, которая содержит три самостоятельных состава правонарушений.

Пункт 1 статьи 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 этой статьи.

Пункт 2 статьи 120 НК РФ предусматривает ответственность за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ ответственность наступает в том случае, если те же деяния повлекли занижение налоговой базы.

Объектом правонарушений, предусмотренных статьей 120 НК РФ, являются, таким образом, отношения, складывающиеся в процессе осуществления учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Напомним, что учет объектов налогообложения осуществляется с помощью систем бухгалтерского и налогового учета. При этом не все данные бухгалтерского учета используются для целей исчисления налоговой базы и сумм подлежащих уплате налоговых платежей. Поэтому представляется, что содержание статьи 120 НК РФ позволяет ставить вопрос о возможности ее применения за нарушение правил бухгалтерского учета в той мере, в какой этот учет обеспечивает правильное формирование налогоплательщиком налоговой базы и, в конечном счете, своевременную и полную уплату налоговых платежей. Не случайно, объективная сторона нарушения выражается именно в грубом нарушении организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, которое, в свою очередь, и будет проявляться в нарушении установленного порядка ведения бухгалтерского учета. Таким образом, если то или иное нарушение правил бухгалтерского учета не может оказать влияния на исчисление налоговой базы и уплату организацией налоговых платежей, то оно не будет усматриваться составов нарушений, предусмотренных статьей 120 НК РФ.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ, выражается в грубом нарушении правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, понятие которого для целей данной статьи раскрывается в примечании к ней, где законодателем определен исчерпывающий перечень тех деяний, которые могут квалифицироваться в качестве такого грубого нарушения. К ним относятся:

  • отсутствие первичных документов;

  • отсутствие счетов-фактур;

  • отсутствие регистров бухгалтерского учета;

  • систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Следует особо подчеркнуть недопустимость расширительного толкования понятия грубого нарушения правил учета, содержащегося в примечании статьи 120 НК РФ. Так, поскольку нарушением признается именно отсутствие счетов-фактур, не будет образовывать состава нарушения деяние, заключающееся в нарушении порядка ведения или отсутствии журнала учета счетов-фактур.

Необходимо обратить внимание также на то, что несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика может повлечь ответственность по пункту 1 статьи 120 НК РФ только в том случае, если будет обладать признаком систематичности, то есть будет иметь место не менее двух раз в течение календарного года.

Под пункт 2 статьи 120 НК РФ деяние, выражающееся в грубом нарушении организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, будет подпадать при наличии такого квалифицирующего признака, как совершение нарушения в течение более одного налогового периода. Подобная конструкция объективной стороны вызывает вопросы, поскольку ведение учета не привязывается к тем или иным конкретным налогам, уплата которых связывается с разными налоговыми периодами. Одно грубое нарушение правил учета может повлиять на определение налоговой базы сразу нескольких налогов, имеющих разные налоговые периоды, что делает, на наш взгляд, не вполне логичной привязку продолжительности нарушения к налоговому периоду. Учитывая это обстоятельство, представляется, что при привлечении организации к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ необходимо принимать во внимание потенциальную возможность влияния нарушения на формирование налоговой базы по тому из проверяемых налогов, который имеет наиболее короткий налоговый период.

Составы нарушений, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 120 НК РФ, имеют формальный характер. Ответственность за эти нарушения наступает независимо от того, повлекли ли они последствия в виде занижения налоговой базы по тем или иным налогам и тем более неполную уплату этих налогов в бюджет. Более того, организация может быть привлечена к ответственности по пункту 1 или пункту 2 статьи 120 НК и в том случае, если грубое нарушение ею правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения привело к излишней уплате налогов.

В отличие от этого, состав нарушения, предусмотренный пунктом 3 статьи 120 НК РФ, является материальным. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения наступает по пункту 3 статьи 120 НК РФ только в том случае, если оно повлекло занижение налоговой базы. Необходимо отметить, что диспозиция пункта 3 статьи 120 НК РФ не предусматривает при этом последствий в виде неполной уплаты налога в качестве обязательного элемента объективной стороны нарушения. Вместе с тем санкция за нарушение устанавливается в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей. Таким образом, хотя в большинстве случаев занижение налоговой базы приводит к неполной уплате налога, установление минимальной фиксированной величины штрафа позволяет применить ответственность и в тех случаях, когда занижение базы не повлекло последствий в виде неуплаты налога.

Субъектом правонарушений, предусмотренных статьей 120 НК РФ, может быть в силу

ее прямого указания только организация. Таким образом, индивидуальные предприниматели, нарушившие правила учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, не могут быть привлечены к ответственности по статье 120 НК РФ. Иные физические лица объективно не могут быть признаны субъектами рассматриваемых нарушений, поскольку порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения для них не устанавливается, а учет ведется ими в произвольной форме.

Спорным в науке и правоприменительной практике является вопрос о возможности признания субъектами ответственности по статье 120 НК РФ налоговых агентов. Так, налоговые органы нередко выносят решения о привлечении налоговых агентов к ответственности по статье 120 НК РФ за неведение ими налоговых карточек по учету доходов налогоплательщиков – физических лиц, а также исчисленных и удержанных с этих доходов налогов. Однако арбитражные суды отказывают в этих случаях налоговым органам во взыскании налоговой санкции с налогового агента, не признавая его субъектом рассматриваемого нарушения. Такой подход обусловлен тем, что сформулированное законодателем в примечании статьи 120 НК РФ понятие грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектом налогообложения, содержит указание, прежде всего, на документы, хозяйственные операции, денежные средства, материальные ценности, нематериальные активы и финансовые вложения налогоплательщика.

Вместе с тем представляется, что приведенное нормативное положение не несет в себе абсолютного отрицания возможности признания субъектом ответственности по статье 120 НК РФ налогового агента. Введение фигуры налогового агента связывается законодателем с возложением на него законом части обязанностей налогоплательщика, в том числе и обязанностей по исчислению налога, что предполагает обязательное ведение налоговым агентом учета доходов и объектов налогообложения налогоплательщика.

Другое дело, что доходы налогоплательщика в этом случае находят у налогового агента отражение в документах налогового учета (например, в налоговых карточках по учету доходов налогоплательщиков - физических лиц). В бухгалтерском же учете организации – налогового агента доходы, выплачиваемые физическим лицам – налогоплательщикам, отражаются в качестве расходов самой этой организации как налогоплательщика. Поэтому ставить вопрос о привлечении налогового агента к ответственности по статье 120 НК РФ имеет смысл лишь в случае нарушения им правил ведения соответствующих документов налогового учета.

Вместе с тем, сформулированное законодателем в статье 120 НК РФ понятие грубого нарушения ориентировано, прежде всего, на нарушение правил бухгалтерского учета. Это дает некоторые основания предполагать, что под первичными документами в данном случае имеются первичные документы именно бухгалтерского учета, хотя буквально такой вывод не следует из примечания статьи 120 НК РФ. Все это свидетельствует о необходимости уточнения законодателем понятия грубого нарушения учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, а также круга субъектов ответственности по статье 120 НК РФ.

Субъективная сторона нарушений, предусмотренных статьей 120 НК РФ, может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

Налоговые санкции за нарушение пункта 1 и пункта 2 статьи 120 НК РФ представляют собой штраф, установленный в твердой сумме и составляющий, соответственно, 5 000 и 15 000 рублей.

Штраф за нарушение пункта 3 статьи 120 НК РФ составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей. При такой конструкции налоговой санкции возникает проблема с ее определением в том случае, когда грубое нарушение правил учета приводит к неуплате сразу нескольких налогов. В связи с этим важно обратить внимание на то, что неуплата налогов имеет место в данном случае в результате одного нарушения, выразившегося в грубом нарушении правил учета. Поэтому недопустимо исчисление налоговой санкции исходя из 10% от суммы каждого из неуплаченных налогов (но не менее 15 тысяч рублей по каждому из них) с последующим суммированием результатов вычислений. Для целей определения налоговой санкции необходимо рассчитать 10% от общей суммы неуплаченных налогов и сравнить получившийся размер санкции с минимально допустимым размером, составляющим 15 000 рублей.

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.