§ 4. Инвестиционный налоговый кредит

Правовое регулирование инвестиционного налогового кредита (ИНК) существенно отличается от иных форм изменения сроков уплаты налогов, что обусловлено специфической сущностью этой формы изменения срока.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (ст. 66 НК РФ).

Уменьшение производится по каждому платежу за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения платежей устанавливается в графике накопления сумм инвестиционного налогового кредита, являющегося неотъемлемой частью договора ИНК.

В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 % соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 % суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

Поскольку контроль за соблюдением условий ИНК осуществляет налоговый орган, то обычно в качестве одного из условий договора ИНК предусматривается оформление в каждом отчетном периоде совместного с налоговым органом протокола по накоплению средств кредита и начислению процентов за пользование, которые фиксируются в лицевой карточке организации.

Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода. При этом если указанная сумма превышает допускаемые размеры для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на второй отчетный период (или следующие отчетные и налоговые периоды) в аналогичном порядке.

Общие правила предоставления ИНК

Во-первых, лицом, которое вправе обратиться за получением ИНК могут выступать только организации-налогоплательщики. Индивидуальные предприниматели или физические лица не могут рассчитывать на его получение.

Во-вторых, ИНК предоставляется только по определенным налогам: из федеральных — по налогу на прибыль организаций; а также по региональным и местным налогам.¹⁷

В-третьих, ИНК предоставляется организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, по иным документально подтвержденным основаниям, нежели отсрочка (рассрочка) и налоговый кредит. Такими основаниями являются (п. 1 ст. 67 НК РФ):

1. проведение налогоплательщиком научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2. осуществление налогоплательщиком внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3. выполнение налогоплательщиком особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Иные основания для предоставления ИНК могут устанавливаться законами субъектов РФ¹⁸ или актами представительных органов местного самоуправления.

В-четвертых, размер ИНК составляет: по основанию, связанному с проведением организацией НИОКР и перевооружением производства — на сумму кредита, составляющую 30 % стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей; по другим двум основаниям — на суммы, определяемые по соглашению между уполномоченным налоговым органом (очевидно согласованной с финансовым органом, особенно в случаях предоставления кредита по региональным и местным налогам) и заинтересованной организацией.

Следует иметь в виду, что усмотрение уполномоченного налогового органа на определение суммы ИНК в соглашении с организацией небезгранично, поскольку лимиты предоставления ИНК могут быть установлены бюджетным законодательством.¹⁹

В-пятых, срок, на который предоставляется ИНК составляет от 1 года до 5 лет. Именно в течение срока действия ИНК сначала происходит уменьшение размера уплачиваемых налоговых платежей в соответствии с графиком накопления суммы кредита, а затем — их погашение.

Срок, так же как и иные условия ИНК, может быть изменен законами субъектов РФ или актами представительных органов местного самоуправления по региональным или местными налогам. В частности, п. 7 ст. 4 Закона Санкт-Петербурга от 12 июля 2002 г. № 316-28 «Об инвестиционном налоговом кредите» установлено, что ИНК по налогу на имущество организаций может быть предоставлен на срок от 1 года до 10 лет, а согласно п. 6 ст. 2 Закона Ленинградской области от 8 октября 1999 г. № 56-оз «О налоговом и инвестиционном налоговом кредитах» инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от 6 месяцев до 3 лет.

В-шестых, ИНК предоставляется исключительно за плату. Размер процентов, начисляемых на сумму ИНК, зависит от органа, принимающего решение. При этом не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Порядок исчисления и уплаты процентов устанавливается договором ИНК.

Размер процентов по договору ИНК по региональным или местными налогам устанавливается законами субъектов РФ или актами представительных органов местного самоуправления. Так, п. 10 ст. 4 Закона Санкт-Петербурга от 12 июля 2002 г. №3 16-28 «Об инвестиционном налоговом кредите» установлено, что размер процентной ставки за пользование ИНК по налогу на прибыль организаций устанавливается в договоре о предоставлении ИНК в пределах от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, а по налогу на имущество организаций — в пределах от 1/8 до одной целой ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В свою очередь, п. 7 ст. 2 Закона Ленинградской области от 8 октября 1999 г. № 56-оз «О налоговом и инвестиционном налоговом кредитах» размер процентной ставки за пользование инвестиционным налоговым кредитом установлен в размере 1/2 ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

В-седьмых, правовой основой ИНК является сложный юридический факт, складывающийся из решения уполномоченного налогового органа, согласованного с финансовым органом соответствующего уровня, и договора, заключенного с налогоплательщиком.

Порядок предоставления инвестиционного налогового кредита. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется решением уполномоченного налогового органа и договором установленной формы.²⁰

Как правило, инвестиционный налоговый кредит носит строго целевой характер и предоставляется для реализации какого-либо инвестиционного проекта (возможно и на конкурсной основе), поэтому кроме заявления в этом случае организация должна представить в уполномоченный орган целый пакет документов, подтверждающих право организации на получение ИНК, в частности, документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, используемого исключительно на вышеперечисленные цели; документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве; справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках, налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения; бизнес-план инвестиционного проекта и др.²¹

Основаниями для отказа в предоставлении инвестиционного налогового кредита кроме оснований, исключающих изменение срока (ст. 62 НК РФ), могут признаваться, например, недостоверность информации, содержащейся в документах, представленных организацией-претендентом; проведение в отношении организации-претендента процедур банкротства и др.

Решение о предоставлении ИНК принимается руководителем (заместителем) уполномоченного налогового органа в течение 1 месяца со дня получения заявления налогоплательщика. В случае предоставления ИНК по региональным или местным налогам проект решения налогового органа о его предоставлении должен быть согласован с финансовыми органами соответствующего субъекта РФ или муниципального образования. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

Следует иметь ввиду, что законодателем не установлен срок и порядок заключения договора о предоставлении ИНК после принятия соответствующего решения налогового органа о его предоставлении. Указанный порядок тем более нуждается в правовой регламентации, поскольку ИНК должен предоставляться под обеспечение залогом имущества или поручительством и до заключения договора о предоставлении ИНК должны быть заключены договоры о залоге имущества или поручительстве. Более детальная регламентация обычно устанавливается в нормативных актах органов субъектов РФ или муниципальных образований. В частности, должны быть урегулированы следующие этапы процедуры заключения договора ИНК с установлением порядка и сроков совершения действий налогоплательщиками и уполномоченными органами: во-первых, принятие решения налоговым органом о предоставлении ИНК с предварительной экспертизой представленных документов; во-вторых, согласование этого решения с финансовым органом; в-третьих, заключение договора залога или поручительства с налоговым органом; в-четвертых, заключение договора ИНК.

Договор об инвестиционном налоговом кредите в обязательном порядке должен предусматривать следующие условия: сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит); срок действия договора; начисляемые на сумму кредита проценты; порядок (график) накопления и погашения суммы кредита и начисленных процентов; документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство; положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи); целевое назначение кредита; порядок внесения изменений в договор и срок действия договора и др.²²

Налоговый Кодекс не конкретизирует основания и размер ответственности сторон в договоре инвестиционного налогового кредита, за исключением случаев расторжения договора ИНК (п. 8, 9 ст. 68 НК РФ), а также ее правовой характер. При этом ответственность налогоплательщика в силу условий договора может наступать, например, в случае нарушения запрета на действия по распоряжению имуществом, приобретение которого явилось условием получения ИНК, при неуплате или неполной уплате сумм ИНК и процентов по нему в установленный договором срок.

Прекращение действия ИНК. Действие инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно или по истечении срока действия договора.

Действие договора о налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. Расторжение договора по инициативе налогового органа может осуществляться только судом, так как в ст. 68 НК РФ нет упоминания о праве уполномоченного органа расторгнуть договор ИНК в одностороннем порядке. Учитывая, что в периоде до момента расторжения договора на сумму кредита начисляются проценты и пени, целесообразно было бы, с целью минимизации потерь налогоплательщика, допустить одностороннее расторжение договора уполномоченным органом.

При нарушении условий договора ИНК негативные последствия для налогоплательщика заключаются в уплате повышенных процентов и суммах пеней. Так, если в течение срока действия договора об ИНК заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения договора об ИНК обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на не уплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об ИНК исходя из ставки рефинансирования Центрального банка, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора.

Если же организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям особо важного заказа нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее 3 месяцев со дня расторжения договора, она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка, т. е. по более высокой ставке процентов чем та, которая может быть установлена в договоре ИНК.

ТЕМА 8