§ 2. Понятие и состав налогового правонарушения

В научной литературе основания юридической ответственности нередко подразделяются на нормативные и фактические. Если под нормативными подразумевают правовые нормы, устанавливающие ответственность, то под фактическими понимают само совершенное правонарушение, влекущее применение санкций. Однако следует отметить известную условность такого разграничения, поскольку деяние приобретает характер правонарушения только в случае, если признается таковым нормой права.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ основанием предусмотренной им ответственности выступает, прежде всего, налоговое правонарушение. В предшествовавшем Налоговому кодексу РФ Законе об основах налоговой системы понятие налогового правонарушения отсутствовало. Поэтому для применения предусмотренных указанным актом финансовых санкций на практике признавалось необходимым установить лишь факт соответствующего нарушения налогового законодательства. Особую значимость в связи с этим имело Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Указав на карательный характер предусмотренных налоговым законодательством штрафов, Конституционный Суд РФ сделал вывод о том, что они являются наказанием за налоговое правонарушение, которое определил как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Позиция Конституционного Суда РФ нашла отражение в статье 106 НК РФ, которая признает налоговым правонарушением виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Данное понятие позволяет выявить конститутативные признаки налогового правонарушения, к которым могут быть отнесены:

1. противоправность;

2. виновность;

3. наказуемость деяния.

Прежде всего, правонарушение представляет собой деяние (действие или бездействие), то есть акт волевого поведения. Однако деяние становится правонарушением лишь при наличии ряда признаков. Оно должно нарушать норму права, то есть быть противоправным. Причем эта норма, по смыслу статьи 106 НК РФ, должна содержаться в законодательстве о налогах и сборах. Следует обратить также внимание на то, что противоправным поведение признается во всех случаях его объективного несоответствия требованиям законодательства о налогах и сборах, независимо от осознания этого факта нарушителем.

Другим обязательным признаком налогового правонарушения является наличие вины нарушителя, то есть совершение деяния умышленно либо по неосторожности. Наконец, чтобы деяние могло бы рассматриваться в качестве налогового правонарушения, оно должно быть обеспечено возможностью применения налоговой санкции, то есть за него Налоговым кодексом РФ должна быть предусмотрена ответственность.

От признаков налогового правонарушения следует отличать его юридический состав. Под составом налогового правонарушения понимается совокупность условий, необходимых для привлечения к ответственности в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Если при наличии признаков налогового правонарушения отсутствует хотя бы один из элементов его состава, то привлечение к ответственности становится невозможным. Статья 109 НК РФ в связи с этим относит к числу обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе отсутствие события правонарушения, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения, а также совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Так, неуплата налога на имущество физическим лицом в возрасте до 16 лет, имеющим в собственности квартиру и получившим уведомление налогового органа о подлежащей уплате сумме налога, не будет образовывать состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, поскольку физическое лицо становится субъектом налоговой ответственности только с шестнадцатилетнего возраста.

Важную роль играет состав правонарушения при отграничении налоговых правонарушений от налоговых преступлений. Выше уже отмечалось, что нарушение налогового законодательства в случаях причинения государству значительного вреда может повлечь и уголовную ответственность. В связи с этим особую значимость приобретает положение пункта 3 статьи 108 НК РФ, исключающее одновременное наступление уголовной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения для физического лица в тех случаях, когда его действия содержат признаки состава преступления и одновременно с этим подпадают под признаки налогового правонарушения.

Отмечая в целом позитивную направленность данной нормы, исключающую двойную ответственность за одно нарушение, следует обратить внимание на ее существенный недостаток. Как справедливо отмечают некоторые авторы, лицо, совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 или 199 УК РФ может быть освобождено от уголовной ответственности. Однако в силу прямого указания пункта 3 статьи 108 НК РФ такое лицо уже не может быть привлечено и к налоговой ответственности. (Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) / Хозяйство и право, 1999, № 9. С. 8.)

Вряд ли это можно признать справедливым при отсутствии аналогичных оснований для освобождения от ответственности по налоговому законодательству. К тому же, как отмечалось выше, уплата лицом суммы недоимки и пени не может гарантировать во всех случаях полного возмещения понесенных государством имущественных потерь, которые в силу специфики не имеют точного количественного выражения. Поэтому Высший Арбитражный Суд РФ, анализируя подобную ситуацию указал, что при применении пункта 3 статьи 108 НК РФ судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные в соответствующей статье главы 16 НК РФ. (П. 33 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ».)

.Для юридических лиц уголовная ответственность действующим законодательством не предусмотрена. Поэтому, например, привлечение должностного лица организации к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ, не исключает привлечения самой организации за налоговое правонарушение по статье 122 НК РФ.

Элементами состава налогового правонарушения являются объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.