§ 3. Место налогового права в системе российского права

Дискуссию о месте налогового права в системе российского права нельзя считать завершенной. Вместе с тем анализ теоретических взглядов на указанную проблему свидетельствует о том, что большинство исследователей включают налоговое право на данном этапе его развития в систему финансового права. (Химичева Н. И. Общие положения налогового права / Финансовое право: Учебник. М., 1999. С. 279. Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 65; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2003. С. 98; Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М., 2004. С23).

Финансовое право регулирует властно-имущественные отношения, организуемые государством в целях накопления денежных средств в публичных фондах и последующего их направления на финансирование мероприятий, осуществляемых в рамках реализации задач и функций государства и местного самоуправления. Односторонне-властное перераспределение публичным субъектом в свою пользу части созданного в стране внутреннего валового продукта начинается с изъятия в налоговой форме имущества у физических лиц и организаций. Именно неразрывная связь организационной и имущественной сторон в налоговых отношениях позволяет усматривать единство их правовой природы с бюджетными и иными отношениями, образующими в целом предмет финансового права.

Однако нельзя не признать, что отношения, составляющие предмет налогового права обладают и существенной спецификой в сравнении с иными финансовыми отношениями. Они организуются государством в целях создания правового режима для своевременного и полного исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Вместе с тем, являясь властной стороной в отношениях по изъятию в налоговой форме имущества организаций и физических лиц, государство в процессе правового регулирования налогообложения должно обеспечить соблюдение конституционных пределов ограничения права собственности плательщиков, соответствие налоговых норм вытекающим из положений Конституции РФ принципам, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и иных обязанных субъектов от необоснованных притязаний публичной власти.

Специфика составляющих предмет налогового права отношений столь существенна, что предопределяет и особенности проявления административно-правового метода в их регулировании, о которых говорилось выше. Всесторонний учет этой специфики в целях повышения эффективности механизма налогообложения возможен лишь при условии адекватного правового регулирования. Вот почему мы становимся свидетелями интенсивного развития инструментария налогового права, сопровождающегося кодификацией налогового законодательства с закреплением в нем системы основных начал регулирования налоговых отношений.

Все это позволяет говорить о достаточно высокой степени автономии налогового права, которое хотя и базируется на правовом режиме финансового права, но, тем не менее, привносит в этот режим немало особенностей. В связи с этим все более утрачивает актуальность точка зрения, в соответствии с которой налоговому праву отводится роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. (Гуреев В. И. Налоговое право. М., 1995. С.5; Покачалова Е. В. Налоги, их понятие и роль / Финансовое право: Учебник. М., 1995. С.225). Преобладающей становится позиция тех авторов, которые рассматривают налоговое право в качестве подторасли финансового права. (Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.,1998. С.4; Петрова Г. В. Формирование институтов налогового законодательства: концептуальный аспект / Журнал российского права. 1997. №7. С.41; Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295; Крохина Ю. А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 56).

Вместе с тем тенденции, связанные с активным развитием инструментария налогового права не позволяют исключить возможности формирования в перспективе и самостоятельной отрасли налогового права. Отдельные авторы обращали на это внимание еще до практической реализации идеи о кодификации налогового законодательства. (Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С.7. Тихомиров Ю. А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С.335). Развитие отечественной науки налогового права в последующие годы было ознаменовано появлением активно отстаиваемой позиции, в соответствии с которой в настоящее время имеются все необходимые предпосылки для вывода об отраслевой самостоятельности налогового права. (Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С.14-30.)

Признание финансовой природы налоговых норм предопределяет необходимость определения их места в системе финансового права. При этом немаловажное значение приобретает проблема соотношения налогового и бюджетного права в регулировании отношений, связанных с наполнением публичных фондов денежными средствами за счет осуществления налоговых изъятий. Трудно согласиться с мнением авторов, полагающих, что отношения в сфере налогообложения охватывают ту часть финансовых отношений, которая возникает «в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов» в целях реализации его задач. (Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.,1997. С.121.) Такой подход неоправданно расширяет сферу влияния налогового права в рамках финансового, позволяя относить к финансовым отношениям неналогового характера лишь «отношения по распределению и использованию» указанных денежных фондов.

Во-первых, формирование доходной части бюджетов осуществляется за счет не только налоговых платежей, но и неналоговых поступлений. Во-вторых, налоговые отношения моделируются в целях односторонне-властного изъятия государством и муниципальными образованиями части совокупного общественного продукта в публичные денежные фонды. Такие отношения обеспечивают реализацию конституционной обязанности каждого по уплате налогов и сборов. Поэтому в момент официального признания государством факта уплаты налога можно считать завершенным процесс изъятия в денежной форме имущества плательщика.

В соответствии с налоговым законодательством такой момент наступает еще до зачисления налогового платежа на соответствующие бюджетные счета. Например, обязанность физического лица по уплате налога на имущество считается исполненной с момента внесения в банк наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального Казначейства (статья 45 НК РФ). При этом регулирование отношений, возникающих в процессе дальнейшего движения изъятых у физического лица денежных средств, оказывается уже за пределами предмета налогового права.

Таким образом, основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности. За рамками изъятия в налоговой форме части имущества плательщика имеют место отношения по формированию доходов публичных денежных фондов, которые регулируются бюджетным правом. Речь идет, в частности, об отношениях, возникающих в связи с исполнением кредитными организациями публичной обязанности по перечислению уплаченных налогов в бюджетную систему РФ, распределением доходов между бюджетами различного уровня.

Итак, современное состояние налогового права позволяет рассматривать его в качестве подотрасли финансового права, характеризующейся значительной спецификой ее правового режима. Вместе с тем в целях более полного и глубокого уяснения особенностей предмета и метода налогового права представляется полезным рассмотреть вопрос о его соотношении с теми отраслями, с которыми оно наиболее тесно связано.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право содержит исходные базовые начала различных правовых отраслей и институтов. Особое значение это положение приобретает для налогового права. Его нормы направлены на изначально неравное ограничение права собственности в интересах всего общества. А потому необходимы конституционные гарантии правомерности и обоснованности такого ограничения.

На формирование налоговых норм оказывают влияние многочисленные статьи Конституции РФ, имеющие общее значение для регулирования различных общественных отношений. В частности, речь идет о конституционном положении о недопустимости противоречия законов и иных правовых актов Конституции РФ. Наряду с этим целый ряд конституционных норм специально посвящен налоговым вопросам.

Особое значение в связи с этим приобретает статья 57 Конституции РФ, провозглашающая принцип установления налогов и сборов исключительно представительными органами власти и только в форме закона. Конституционное звучание получают также такие важнейшие принципы налогового права как общая обязательность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом, присутствие в налоговом законе всех обязательных элементов налога, а также отрицание обратной силы законов, устанавливающих новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков. Конституция РФ разграничивает компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти по вопросам регулирования налоговых отношений, регламентирует особенности принятия законов по вопросам налогообложения (стать 71, 72, 74 и 75 Конституции РФ).

В свою очередь конституционная обязанность по уплате налогов и сборов не может быть реализована лишь в силу прямого действия Конституции и предполагает моделирование государством сложной системы налоговых отношений, основанной на конституционных принципах и гарантирующей своевременное и полное изъятие налоговых платежей у физических лиц и организаций.

Таким образом, налоговое право, базируясь на конституционных положениях, служит механизмом реализации одной из важнейших конституционных обязанностей - обязанности по уплате налогов и сборов, обеспечивая финансовую основу государственной и муниципальной деятельности.

Налоговое и гражданское право. Взаимосвязь гражданского и налогового права обусловлена их регулирующим воздействием на имущественные отношения.

Изъятие в налоговой форме имущества физических лиц и организаций возможно лишь при условии наличия такого имущества в сфере хозяйственного господства указанных лиц. Возникновение обязанности по уплате налога неразрывно связано с появлением у плательщика экономического основания налогообложения, включая имущество, прибыль, доход и т. д. Таким образом, в рамках гражданско-правовых отношений формируется тот реальный экономический продукт, перераспределение части которого в пользу государства и муниципальных образований регулируется налоговым правом. Причем различные действия в рамках гражданско-правовых отношений влекут и различные налоговые последствия. Поэтому для правильного применения налогового законодательства важна точная гражданско-правовая квалификация этих действий. Указанная проблема уже ставилась в научной литературе. (См., напр.: Витрянский В. В., Герасименко С. А.. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 6).

Вместе с тем столь тесная взаимосвязь налогового и гражданского права не должна приводить к смешению их правовой природы. Совсем не случайна оговорка, содержащаяся в пункте 3 статьи 2 ГК РФ и исключающая по общему правилу применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении одной стороны другой.

Принципиальным отличием налоговых отношений от гражданских является односторонне-властный характер удовлетворения в них публичного имущественного интереса. Основания, условия и порядок осуществления налоговых изъятий у физических лиц и организаций по общему правилу не зависят от воли последних. Направленность налоговых норм на реализацию публичного интереса в большинстве случаев исключает возможность усмотрения сторон в налоговом правоотношении. Поэтому гражданско-правовые нормы могут применяться к налоговым отношениям лишь в специально предусмотренных законом случаях. В связи с этим не могут быть, например, признаны правомерными основанные на гражданско-правовых нормах действия налогоплательщиков по распределению расходов по налогообложению в процессе согласования условий гражданско-правового договора. В ряде случаев законодатель специально указывает на запрет налоговых оговорок в гражданско-правовых договорах (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

Вместе с тем нельзя исключить возможность проникновения частноправовых начал в налоговые отношения по воле самого законодателя. Принятие Налогового кодекса РФ свидетельствует о стремлении государства к расширению использования гражданско-правовых категорий в процессе осуществления налоговых изъятий. В частности, речь идет о залоге и поручительстве, которые рассматриваются в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей плательщиками при предоставлении им отсрочки либо рассрочки уплаты налога, института уполномоченного представительства в налоговых отношениях, солидарности ответственности по уплате налога и др. Однако следует помнить, что использование гражданско-правовых норм в налоговом праве не меняет их правовой природы и требует особого внимания в целях обеспечения согласованного воздействия налоговых и гражданско-правовых норм на регулируемые отношения.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогового права с административным обусловлена прежде всего тем, что значительная часть налоговых отношений складывается в сфере исполнительно-распорядительной деятельности государства. В целях осуществления контроля над уплатой налогов в России создана централизованная система специализированных государственных органов, наделенных широким спектром государственно-властных полномочий в указанной сфере. Речь идет о налоговых органах, под непосредственным контролем которых находится весь процесс формирования и реализации обязанностей по уплате налогов и сборов. В определенных пределах государственно-властные полномочия налогового характера предоставлены также финансовым, таможенным и иным исполнительным органам государственной власти. Кроме того, в силу присущей налоговым отношениям специфики административно-правовой метод власти-подчинения становится явно преобладающим способом их регулирования.

Таким образом, значительная часть отношений, входящих в предмет налогового права, обнаруживает элементы их административно-правовой природы. Однако не следует забывать, что не менее важной особенностью указанных отношений является их распределительно-денежный характер. Организуя их в односторонне-властном порядке, государство преследует цель финансового обеспечения публичной деятельности за счет изъятия в налоговой форме части имущества физических лиц и организаций. Именно неразрывная связь организационной и имущественной сторон в налоговых отношениях определяет их специфику в сравнении с административно-правовыми отношениями.