§ 6. Меры ответственности за налоговое правонарушение

Ответственность за налоговое правонарушение проявляется в виде применения к нарушителям установленных Налоговым кодексом РФ мер государственного принуждения, именуемых налоговыми санкциями. Указанные санкции представляют собой меру ответственности лица за совершенное налоговое правонарушение и связана для нарушителя с дополнительными обременениями исключительно имущественного (денежного) характера. Это объясняется спецификой объекта налоговых правонарушений, которые посягают на отношения, связанные с односторонне-властным изъятием части имущества организаций и физических лиц в денежной форме в доход государства. Реальная возможность финансовых потерь государства в результате налоговых правонарушений обуславливает имущественный (денежный) характер налоговых санкций. Угроза применения налоговой санкции делает налоговое правонарушение экономически невыгодным, поскольку оно может повлечь дополнительные имущественные обременения для налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц, представляющих обязанную сторону в налоговом правоотношении.

Единственным видом налоговой санкции является денежное взыскание (штраф) (пункт 2 статьи 114 НК РФ). Вместе с тем, размеры и способы установления штрафов по Налоговому кодексу РФ различны и в значительной мере определяются характером тех нарушений, за которые он устанавливается.

Прежде всего, в числе налоговых санкций можно выделить штрафы, установленные в твердой денежной сумме. Законодатель прибегает к твердой сумме штрафа при установлении санкций за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок управления в сфере налогообложения и имеющие формальный состав. Речь идет об административных по своей природе правонарушениях. Например, нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет в соответствии со статьей 116 НК РФ взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Наряду со штрафами, установленными в твердой сумме, законодатель широко использует денежные взыскания, установленные в процентном отношении к определенным суммам. Установление такой санкции характерно, прежде всего, за те налоговые правонарушения, которые непосредственно нарушают отношения по осуществлению налоговых изъятий и влекут соответствующие финансовые потери государства. В §1 данной главы обосновывалась особая правовая природа указанных нарушений как имущественных и требующих применения восстановительно-карательных мер ответственности за их нарушение. Закономерной в этих случаях становится и специфичная конструкция налоговой санкции, позволяющей государству не только покарать нарушителя, но и обеспечить возмещение своих финансовых потерь. В связи с этим штраф устанавливается в процентном отношении к недополученным государством в результате налоговых правонарушений суммам налоговых платежей.

В частности, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Данная санкция применяется во всех случаях неправомерной и виновной неуплаты налога, независимо от того, результатом каких именно неправомерных деяний она явилась.

Особого внимания в связи с этим заслуживает анализ санкций, предусмотренных за те правонарушения, последствием которых при определенных условиях может стать неуплата налога. Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 120 НК РФ влечет наложение на нарушителя штрафа в твердой сумме. Характер санкции в данном случае обусловлен характером правонарушения как административного по своей правовой природе. Иной порядок расчета налоговой санкции за грубое нарушение указанных выше правил установлен в том случае, когда оно повлекло занижение налоговой базы. По смыслу пункта 3 статьи 120 НК РФ законодатель презюмирует наступление в результате данного правонарушения последствий в виде неполной уплаты налога и устанавливает штраф в размере 10% процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Таким образом, налоговый штраф за неполную уплату налога формально может взыскиваться наряду со взысканием штрафа за повлекшие такую неуплату противоправные деяния. Однако в связи с этим возникает проблема оценки правомерности одновременного наступления ответственности за имущественное налоговое правонарушение в виде неуплаты налога (статья 122 НК РФ), а также административно-правовой по своей природе ответственности за сопряженное с такой неуплатой нарушение установленного порядка управления в налоговой сфере (например, статья 117 НК РФ). Следует особо подчеркнуть, что применение норм Налогового кодекса РФ, во всяком случае, не должно привести к двойной ответственности лица фактически за одно и то же правонарушение. Так, в Определении Конституционного суда РФ от 18 января 2001 года № 6-О указано, что положения пункта 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

Особое внимание следует обратить на безальтернативный характер налоговых санкций, который до 1 января 2007 года мог связываться с закреплением Налоговым кодексом РФ исключительно судебного порядка установления вины лица в совершении правонарушения. В тот период налоговый орган при вынесении решения о привлечении лица к ответственности был лишен права установления степени вины лица в содеянном. Наличие альтернативы в выборе санкции при отсутствии у налоговых органов права установления вины нарушителя привело бы к неизбежности определения судом меры ответственности в каждом случае совершения налогового правонарушения и исключило бы возможность добровольного порядка уплаты налогового штрафа на основании решения налогового органа.

Возложение с 1 января 2007 года полномочий по установлению вины лица в совершении налогового правонарушения не только на суды, но и на налоговые органы не привело к отказу законодателя от безальтернативности налоговых санкций. Между тем, строго фиксированный размер налоговых штрафов в известной мере снижает возможности индивидуализации ответственности в каждом конкретном случае совершения налогового правонарушения. В то же время санкции штрафного характера, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 года №11-П, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам. (Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"».)

В связи с этим особую значимость приобретают нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие порядок учета смягчающих и отягчающих вину обстоятельств при определении судом меры ответственности за конкретное налоговое правонарушение. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа, установленный за соответствующее правонарушение, подлежит уменьшению не менее, чем в два раза. Заметим, что по усмотрению налогового органа или суда, исходя из конкретных обстоятельств дела, размер штрафа может быть снижен и более чем в два раза. При этом нижнюю границу штрафов, подлежащих взысканию при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, Налоговый кодекс РФ не устанавливает, не ограничивая, таким образом, усмотрение применяющего санкцию органа. Однако при этом штраф не может быть снижен до нуля, поскольку полное освобождение от ответственности при наличии смягчающих обстоятельств налоговым законодательством не предусмотрено.

В случае совершения повторного в течение года налогового правонарушения, то есть при наличии отягчающего вину обстоятельства, в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ размер штрафа увеличивается на 100%.

Требование учета как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств носит императивный характер, то есть обязательно для налогового органа и суда. Однако если в процессе учета смягчающих вину обстоятельств допускается усмотрение этих органов и возможность дополнительного снижения ими налоговых штрафов наряду с предусмотренным законом, то при наличии повторности как отягчающего вину обстоятельства, штраф всегда подлежит применению в двойном размере. Усмотрение налогового органа и суда при этом полностью исключается законодателем. При одновременном наличии как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств учету судом при расчете налоговой санкции подлежит каждое из этих обстоятельств.

Следует обратить также внимание на то, что, если налоговое правонарушение повлекло задолженность по налогу (сбору), то в соответствии с пунктом 6 статьи 114 НК РФ перечисление штрафов со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов должно осуществляться только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.