Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
УМК НАЛОГОВОЕ ПРАВО.docx
Скачиваний:
0
Добавлен:
25.04.2019
Размер:
712.43 Кб
Скачать

§ 4. Система налогового права

Определение налогового права в качестве подотрасли предполагает определенную структурную дифференциацию его норм и их системное расположение. Прежде всего, однородность общественных отношений, входящих в предмет налогового права, предопределяет существование таких его норм, которые могут применяться в процессе регулирования любых налоговых отношений. Система указанных норм составляет общую часть налогового права, которая обеспечивает единство правового регулирования, закрепляет общую систему гарантий правомерности осуществления налоговых изъятий и устраняет необходимость включения дублирующих по своему характеру норм в главы, регулирующие порядок уплаты конкретных налогов и сборов. К числу таких общих положений могут быть отнесены, например, общие правила исполнения обязанности по уплате налога и сбора, определяющие, в частности момент исполнения налоговой обязанности, порядок принудительного взыскания налога и сбора, в том числе за счет имущества плательщика и т. д.

В свою очередь многочисленные отношения, охватываемые предметом налогового права, помимо общих свойств характеризуются также некоторыми особыми признаками, что обусловливает относительную специфику их правового регулирования. Указанное обстоятельство предопределяет существование в рамках общей части налогового права отдельных правовых институтов. Представляется, что к их числу в настоящее время могут быть отнесены институт исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, институт изменения сроков уплаты налогов и сборов, институт налогового контроля, институт ответственности за налоговые правонарушения.

Наряду с нормами, распространяющими свое действие на все или большинство налоговых отношений, налоговое право включает специальные нормы, направленные на регулирование отдельных групп имущественных отношений в налоговой сфере. Указанные нормы, расположенные во второй части Налогового кодекса, составляют особенную часть налогового права, в структуре которой могут быть выделены институты, регулирующие порядок уплаты конкретных видов налогов, например, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, единого социального налога и др.

§ 5. Понятие и виды налоговых правоотношений

Под налоговым правоотношением следует понимать урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государством налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности. Отличительной особенностью данных отношений является то, что они не могут существовать фактически вне своего правового оформления. Мы имеем дело с тем случаем, когда общественные отношения моделируются в процессе их правового регулирования. В конечном счете, от воли законодателя зависит выбор конкретной модели налогообложения. Не исключена возможность формирования доходной части бюджета и за счет одних лишь неналоговых источников. Известны государства, вообще не использующие категорию налога в процессе финансовой деятельности.

Устанавливая налоговые права и обязанности, государство вовлекает различных субъектов в механизм налогообложения, предопределяя возможность и необходимость их фактического взаимодействия в рамках возникающих при этом отношений. В правоотношении такое взаимодействие осуществляется в соответствии с принадлежащими участникам субъективными правами и обязанностями. Поэтому субъективные права и обязанности можно определить в качестве юридического содержания налогового правоотношения. В свою очередь, возникающее в результате реализации указанных прав и обязанностей реальное взаимодействие участников налогового отношения может рассматриваться в качестве его фактического содержания. Так, при получении физическим лицом уведомления налогового органа об уплате налога на недвижимое имущество, у него возникает обязанность по внесению указанной в уведомлении суммы налога в кредитную организацию, и оно фактически осуществляет эти действия.

Конечной целью моделирования налоговых отношений является изъятие части стоимости принадлежащих физическим лицам и организациям материальных благ для финансового обеспечения государственной и муниципальной деятельности. В этих правоотношениях удовлетворяется публичный имущественный интерес, что отражается на специфике их субъектного состава. Обязательной стороной в данных отношениях становится государство, муниципальное образование либо уполномоченные ими органы, являющиеся носителями публичного интереса. В большинстве случаев налоговые правоотношения устанавливаются по воле публичного субъекта, приобретая властный характер.

Государство получает право в односторонне-властном порядке требовать определенного поведения от обязанных лиц уже в силу конституционного положения об обязательности и всеобщности налогообложения, как финансовой основы публичной деятельности. Так, государство в лице налоговых органов может потребовать уплаты налога на доходы работающим по найму лицом и потребовать от работодателя совершения действий по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы этого налога помимо воли указанных лиц.

Властный характер налоговых правоотношений не исключает возможности реализации в них частного интереса. Однако этот частный интерес занимает явно выраженное подчиненное положение по отношению к интересу публичному, и может быть принят во внимание лишь в тех случаях, когда не противоречит ему. В частности, налогоплательщик может при наличии установленных законом оснований воспользоваться налоговой льготой, получить отсрочку или рассрочку исполнения налоговой обязанности. Учет интересов плательщика допускается налоговым законом, главным образом, в целях обеспечения законности и справедливости налоговых изъятий, усиления их регулирующей функции, а также поощрения добросовестных плательщиков. Вместе с тем приоритет публичного интереса в налоговых отношениях предопределяет преобладание в них односторонне-властных предписаний публичных субъектов.

Действующее законодательство не содержит достаточных оснований для утверждения о возможности возникновения налоговых отношений без участия выражающего публичную волю субъекта. В частности, не усматривается налоговых отношений между налогоплательщиком и удерживающим налог из его средств работодателем, выступающим в роли налогового агента.

Налоговый закон не предполагает возможности взаимных требований налогоплательщика и агента именно по поводу соблюдения предписаний налогового закона. Так, налогоплательщик не может понудить налогового агента принять во внимание документы, подтверждающие его право на налоговую льготу. Однако это уполномочен сделать налоговый орган по требованию налогоплательщика. В свою очередь, при предоставлении работнику вознаграждения в виде ценного подарка администрация не имеет законной возможности понудить его к внесению суммы налога с этой части дохода в кассу организации для последующего перечисления ее в бюджет. Работник, равно как и организация — работодатель, могут требовать друг от друга удовлетворения юридического интереса только в рамках связывающего их в данном случае трудо-правового отношения. В частности, работник может потребовать предоставления заработной платы в установленном размере и в тогда, когда недоплата вызвана неправильным удержанием налога.

Указанное обстоятельство не позволяет согласиться с точкой зрения авторов, характеризующих статус налоговых агентов, как представителей фискальных органов в отношениях с плательщиками. (Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред. В. И. Слома. М., 1999. С. 57). Данная позиция могла бы быть принята при предоставлении налоговым агентам государственно-властных полномочий в отношениях с плательщиками и установлении в налоговом законе взаимных налоговых прав и обязанностей указанных лиц по отношению друг к другу с механизмом их реализации. Интересно, что в некоторых случаях законодатель все же включает во вторую часть Налогового кодекса РФ положения, позволяющие усматривать наличие таких взаимных прав и обязанностей у налогоплательщика и налогового агента. Например, в соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Согласно же пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговым агентом не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ.

Вместе с тем приведенные положения пока не находят своего последовательного развития в налоговом законодательстве и не связываются с возможностью взаимных требований налогоплательщика и налогового агента по поводу исполнения ими своих налоговых обязанностей, а также с наделением налогового агента тем или иным объемом властных полномочий в отношении налогоплательщика. Все это не позволяет на данном этапе развития налогового законодательства признать возможным возникновение налоговых правоотношений между налогоплательщиком и налоговым агентом.

Равным образом не усматривается налоговых правоотношений между налогоплательщиком и его представителем, которые также не наделены взаимными налоговыми правами и обязанностями. Более того, непоследовательность в регламентации представительства в налоговом праве позволяет ставить под сомнение возможность возникновения у представителя на основе действующего налогового законодательства самостоятельных налоговых правоотношений с публичным субъектом. В частности, остро дискуссионным продолжает оставаться вопрос о наличии у родителей обязанности уплачивать налоги за своих несовершеннолетних детей при отсутствии в Налоговом кодексе РФ прямого указания на этот счет.

Представляется важным подчеркнуть, что в налоговом правоотношении удовлетворение юридического интереса публичного субъекта всегда связано с обеспечением должного поведения функционально зависимого от него субъекта, лишенного властных полномочий в налоговой сфере. Речь идет, например, об уплате налогов плательщиками, удержании платежей налоговыми агентами или о представлении необходимой информации регистрирующими органами. Вместе с тем не являются налоговыми отношения между органами налогового контроля различного уровня, равно как и отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия налоговых органов с другими органами исполнительной власти, в том числе с органами внутренних дел, по поводу обмена информацией между ними.

Определение направленности налоговых правоотношений позволяет выявить и специфику их объектов. Под объектом правоотношения понимают то, на что оно направлено и оказывает воздействие. Целью правового регулирования является обеспечение должного поведения участников общественных отношений, направленного на определенные материальные и нематериальные блага. Поэтому представляется предпочтительным рассматривать в качестве объекта налогового правоотношения не сам налог, как предлагает ряд авторов, (См., например: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 87; Налоговое право России: Учебник для вузов. / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2003. С. 204). а направленное на налоговое изъятие части принадлежащего плательщику имущества поведение участников данного отношения. При этом сам налоговый платеж как материальное благо может рассматриваться в качестве предмета правоотношения

В свою очередь, налоговое изъятие может выражаться в добровольной и самостоятельной уплате налога плательщиком, а также в удержании и перечислении платежа налоговым агентом, либо в его принудительном взыскании налоговыми органами. Поэтому налоговый платеж, изымаемый в конкретном случае у конкретного плательщика, может явиться предметом нескольких налоговых правоотношений с участием различных субъектов. Каждое из данных правоотношений будет воздействовать на поведение разных участников (плательщика, налогового агента или налогового органа), направляя его всегда на один и тот же предмет (материальное благо) — сумму подлежащего уплате налога. В каждом из данных отношений реализуется имущественный интерес государства (муниципального образования). Но не во всех правоотношениях присутствует противостоящий публичному интересу имущественный интерес другой стороны.

Так, в правоотношении, складывающемся между государством и плательщиком по поводу уплаты налога, явно выражено столкновение публичного и частного имущественного интереса, обусловленное перераспределением в пользу государства части стоимости принадлежащего плательщику имущества. В то же время в целях эффективности функционирования механизма налогообложения государство моделирует собственные отношения с участниками, не имеющими в нем самостоятельного имущественного интереса. Стремясь обеспечить возможно более раннее и гарантированное изъятие налогов у плательщиков, оно использует субъектов, состоящих с последними в гражданско-правовых или трудо-правовых отношениях, и возлагает на них обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет за счет принадлежащих налогоплательщикам средств.

В частности, в роли такого субъекта выступает организация — работодатель в отношении удержания налога на доходы из заработной платы своих работников. В данной ситуации наряду с основным правоотношением по уплате налога на доходы конкретным физическим лицом возникает производное от него налоговое правоотношение по поводу того же самого предмета, но с участием иных лиц: организации — работодателя и государства. Сама возможность возложения на работодателя обязанности налогового агента обусловлена его трудо-правовой связью с плательщиком налога и наличием в связи с этим обязанности выплачивать последнему заработную плату.

Таким образом, государство моделирует правовую конструкцию, позволяющую ему вступать в налоговые правоотношения по поводу одного и того же предмета с различными субъектами, связанными в свою очередь между собой отношениями гражданско-правового или трудо-правового характера.

Налоговые правоотношения, возникающие по поводу непосредственного осуществления налоговых изъятий, могут быть отнесены к организационно-имущественным, поскольку являются правовой формой выражения организуемого государством в односторонне-властном порядке перераспределения в свою пользу или в пользу муниципальных образований части внутреннего валового продукта. Центральное место среди них занимают отношения, складывающиеся между плательщиком и государством (либо муниципальным образованием), поскольку именно в рамках данного правоотношения удовлетворяется имущественный интерес публичного субъекта за счет изъятия в денежной форме части имущества физического лица или организации.

Причем представляется важным подчеркнуть возникновение у плательщика обязанности по уплате налога именно перед государством (муниципальным образованием), а не его органами. Вряд ли было бы правильным утверждение о том, что налогоплательщику в данном правоотношении противостоит конкретный налоговый орган. Во-первых, в условиях функционирования единой строго централизованной системы налоговых органов такая точка зрения привела бы нас к выводу о том, что обязанность по уплате налогов в региональные и местные бюджеты возникает перед федеральными органами исполнительной власти. Во-вторых, пришлось бы признать зависимость субъектного состава и содержания данного отношения от изменений в системе государственных органов.

Имущественный характер имеют и моделируемые государством отношения с участниками, совершающими действия по уплате налога за счет принадлежащих плательщику средств. В роли таковых выступают, прежде всего, налоговые агенты. Указанные субъекты не имеют собственного имущественного интереса в налоговом правоотношении с государством, возникающим в связи с удержанием налога у налогоплательщиков. Тем не менее, исполняя возложенные на них налоговым законом обязанности, они фактически своими действиями обеспечивают реализацию основной налоговой обязанности плательщиков. Таким образом, налоговые правоотношения с участием налогового агента могут рассматриваться в качестве одного из возможных способов реализации основного налогового правоотношения, складывающегося между плательщиком и государством.

На исполнение плательщиком налоговой обязанности в рамках основного налогового правоотношения направлены также действия налоговых органов по принудительному взиманию налогового платежа. Складывающееся при этом между плательщиком и налоговым органом правоотношение имеет организационно-имущественный характер и становится способом реализации основного налогового правоотношения по поводу уплаты налога.

Распределительно-денежный и одновременно властный характер возникающих в процессе налогообложения имущественных отношений предопределяет значительную сложность механизма их реализации. Она обусловлена стремлением государства исключить возможность злоупотреблений в указанной сфере со стороны, как частных, так и публичных субъектов и обеспечить законное, своевременное и полное изъятие налоговых платежей. Для этого моделируются многочисленные организационные отношения, которые хотя и лишены непосредственного имущественного содержания, но призваны, в конечном счете, гарантировать исполнение конституционной обязанности по уплате налогов и сборов каждым лицом.

Особая направленность собственно организационных отношений влияет на специфику их объекта. Таким объектом становится поведение субъектов, направленное на обеспечение установленного порядка управления в сфере налогообложения. Организационные налоговые правоотношения возникают, в частности, в процессе осуществления налоговыми органами налогового контроля. При этом в качестве объекта указанных правоотношений можно рассматривать поведение плательщика, направленное в частности, на соблюдение установленных требований к заполнению деклараций, иных налоговых документов и др.

Собственно организационные налоговые правоотношения во временном отношении могут предшествовать основному правоотношению по уплате налога, обеспечивая необходимые предпосылки для его формирования и контроля над этим процессом со стороны уполномоченных государством органов. Особое место среди них занимают отношения по установлению и введению налогов и сборов, поскольку обязанность по уплате последних возникает только при соблюдении законодателем конституционных требований к налоговому закону, включая определение в нем всех обязательных элементов налога. Важное место отводится также отношениям, связанным с учетом налогоплательщиков. Вместе с тем значительная часть организационных отношений возникает и после уплаты налога, в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений.

Таким образом, налоговые правоотношения представляют собой урегулированную нормами налогового права сложную систему взаимосвязанных и возникающих в определенной последовательности организационных и организационно-имущественных отношений, обеспечивающих реализацию каждым лицом конституционно установленной обязанности по уплате налогов и сборов.

ТЕМА 2

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.