§ 5. Представительство в налоговых правоотношениях. Правовой статус налоговых представителей

С введением в действие Налогового кодекса РФ впервые в правовом регулировании налоговых правоотношений получило своё законодательное оформление налоговое представительство.

Представительство в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, (налоговое представительство) - это совершение одним лицом, представителем, в пределах имеющихся у него полномочий в сфере налогообложения, действий от имени другого лица, представляемого, по реализации прав и обязанностей представляемого в налоговых правоотношениях.

Потребность в налоговом представительстве возрастает в связи с тем, что правовое регулирование в сфере налогообложения в настоящее время является достаточно сложным и противоречивым и требует специальных знаний и навыков. Кроме того, представительство физических лиц в налоговых правоотношениях частично решает ряд проблем, связанных с их налоговой правосубъектностью, хотя и не в полной мере.

Налоговое представительство теснейшим образом связано с налоговой правосубъектностью лиц, т. е. правовое регулирование отношений налогового представительства должно следовать за правовым регулированием налоговой правосубъектности.

Налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского законодательства в силу того, что Налоговый кодекс РФ содержит соответствующие отсылочные нормы. Однако, действия представителя в рамках осуществления публичной обязанности по уплате налогов и сборов, а также властно-обязывающий метод правового регулирования статуса налогового представителя накладывают определенные ограничения и приводят к появлению специфических свойств налогового представительства. Так, налоговое представительство основано на обязательном возложении на представителя полномочий в силу закона, учредительных документов или доверенности. В отличие от гражданского права налоговое представительство не может осуществляться без возложения полномочий с последующим одобрением действий неуполномоченного лица (статья 183 Гражданского кодекса РФ), т. е. налоговый представитель не сможет осуществлять действия от имени представляемого налогоплательщика без документально оформленных полномочий.

Отличительными чертами налогового представительства являются: 1) характер полномочий, осуществляемых представителем только в сфере налогообложения; 2) ограниченный круг лиц, которым предоставлено право иметь представителя (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); 3) исчерпывающий перечень видов представительства (законное и уполномоченное), в то время как в гражданском праве выделяют также представительство, основанное на административном акте; коммерческое представительство; представительство без полномочий; 4) представительство только перед лицом государства или муниципальных образований.

В правовом механизме налогового представительства складываются отношения:

1. между представляемым и представителем – трудовые или гражданско-правовые отношения;

2. между представителем и государством налоговые отношения складываются только в установленных Налоговым кодексом РФ случаях (например, в случае исполнения обязанности по уплате налогов за лицо, признанное судом недееспособным - статья 51 Налогового кодекса РФ);

3. между представляемым (налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом) и государством – налоговые отношения.

Представляемыми в налоговых правоотношениях лицами, т. е. наделенными правом иметь представителей, являются только налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты (статья 26 Налогового кодекса РФ). Никакие другие лица, например, законные представители недееспособного лица, на которых возложена обязанность по уплате налога, не могут иметь налоговых представителей.

По общему правилу, установленному Налоговым кодексом РФ, личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как и участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях (Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 № 41-О). Таким образом, допускается одновременное участие и налогоплательщика и его представителя в одних и тех же правоотношениях, что в некоторых случаях может привести к негативным последствиям. Не устанавливается никаких ограничений и в отношении количества представителей, т. е. у налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента может быть сразу несколько представителей с одинаковыми полномочиями, что может привести к различной правовой квалификации действий разных представителей.

Представляемые лица вправе в любой момент заменить своего уполномоченного представителя или отказаться от его услуг.

Налоговыми представителями в соответствии со статьями 27 и 29 Налогового кодекса РФ признаются юридические или физические лица. Вместе с тем, для того, чтобы осуществлять полномочия налогового представителя физическое лицо должно иметь гражданскую дееспособность, т. е. способность к осуществлению своими действиями прав и обязанностей представляемого лица, результатом которых будет являться надлежащее исполнение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом налоговых обязанностей.

Налоговый кодекс РФ содержит ряд прямых запретов в отношении выполнения представительских функций некоторыми категориями физических лиц, например, согласно статье 29 Налогового кодекса РФ не могут быть уполномоченными налоговыми представителями должностные лица налоговых органов, таможенных органов и др.

Виды представительства

Возникновение у налоговых представителей необходимых полномочий Налоговый кодекс РФ связывает с закреплением этих полномочий в законе или учредительных документах организации, а также с волеизъявлением представляемого лица, оформляемого в виде доверенности. Законодательный акт, учредительные документы организации или доверенность будут определять объем и характер полномочий налогового представителя, а также условия осуществления данных полномочий. Соответственно различаются два возможных вида налогового представительства:

1. Законное представительство, возникающее в силу закона или учредительных документов.

2. Уполномоченное представительство, возникающее на основании доверенности, выдаваемой в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Законное представительство

Законное представительство возникает по двум основаниям: в силу закона или учредительных документов организации (статья 27 Налогового кодекса РФ).

Существенными особенностями данного вида представительства являются:

1. возникновение статуса законного представителя у лица независимо от его волеизъявления, в силу указания законодательного акта или учредительных документов;

2. полномочия законного представителя не зависят от воли представляемого лица и определяются законом или учредительными документами;

3. действия (бездействие) законных представителей организации в налоговых правоотношениях признаются действиями (бездействиями) этой организации.

Необходимо отметить, что законное представительство в рамках гражданского права возникает только в силу прямого указания закона. В гражданском праве не существует такого представительства, которое возникало бы на основании учредительных документов организации. В соответствии со статьей 53 Гражданского кодекса РФ лица, действующие на основании учредительных документов являются не представителями, а органами юридического лица, посредством действий которых происходит приобретение юридическим лицом гражданских прав и обязанностей. В то же время в налоговом праве лица, действующие на основании учредительных документов организации, становятся её законными представителями перед лицом государства.

Законные налоговые представители организации

В качестве законных представителей организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, выступают, прежде всего, должностные лица юридического лица (руководитель, главный бухгалтер и др.).

Круг законных представителей организации-налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента определяется, в первую очередь, законодательными актами, определяющими правовой статус конкретных юридических лиц (Например, Федеральный закон от 10 июля 2002г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)) или отдельных видов юридических лиц (например, Федеральный закон от 8 февраля 1998г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; Федеральный закон от 26 декабря 1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 12 января 1996г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях») и др. Так, например, согласно статья 69 Федерального закона «Об акционерных обществах» единоличный исполнительный орган общества (директор или генеральный директор) без доверенности действует от имени общества и представляет его интересы, однако, статья 69 указанного закона предусматривает возможность осуществления управления акционерным обществом управляющей компанией на основании договора – в этом случае законным представителем должна являться управляющая компания, от имени которой, в свою очередь, действует единоличный исполнительный орган этой компании. Та же ситуация предусмотрена в статья 40 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», когда единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и др., за исключением случаев управления обществом через управляющего – статья 42 указанного закона) действует и осуществляет интересы общества в силу закона без доверенности. Согласно статья 53 ГК РФ участники юридического лица также могут быть признаны законными налоговыми представителями, например, участники полного товарищества, которым поручено ведение дел полного товарищества согласно учредительному договору. Законным представителем крестьянского (фермерского) хозяйства должен признаваться предприниматель, ведущий это хозяйство. Таким образом, законодательные акты, определяя тот или иной орган (единоличный или коллегиальный), осуществляющий руководство организацией, будут определять круг законных налоговых представителей.

Конкретное физическое лицо, будучи руководителем организации, является её законным налоговым представителем в силу занимаемой им должности в соответствии с учредительными документами и документами, свидетельствующими о назначении данного конкретного физического лица на должность руководителя (например, протокол о выборах директора, трудовой контракт или приказ губернатора). Обычно, на практике кроме руководителя организации законным представителем юридического лица признается также главный бухгалтер организации в силу норм Федерального закона от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В случаях, когда заместитель или какой-либо другой работник организации в определённый период времени замещает руководителя организации и осуществляет его должностные обязанности, то в данный период времени надлежит признать, что заместитель является законным налоговым представителем своей организации.

В соответствии со статьей 28 Налогового кодекса РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой этой организации. Указанное правило распространяется только на законных представителей тех налогоплательщиков, которые являются организациями. Именно по действиям законного представителя организации (обычно, должностного лица организации) будет осуществляться квалификация и определяться объективная и субъективная сторона налогового правонарушения.

Нельзя, однако, исключить ситуаций, когда организация в силу закона или своих учредительных документов будет иметь несколько законных представителей, имеющих полномочия по представлению интересов организации, причем эти представители могут различаться по своему статусу. Для разрешения в таких случаях неоднозначных ситуаций организация-налогоплательщик должна в учредительных документах определить тех лиц, которые являются её законными налоговыми представителями.

По общему правилу полномочия налоговых представителей должны быть документально подтверждены. Полномочия законных налоговых представителей установлены законом или учредительными документами и поэтому документальному подтверждению подлежит статус конкретного физического или юридического лица как законного представителя. Он подтверждается учредительными документами и документами, устанавливающими назначение конкретного физического лица на должность руководителя организации (приказ, контракт и т. д.).

В настоящее время информацию о законных представителях организации налоговые органы получают из документов, подаваемых для осуществления государственной регистрации юридического лица.

Законные налоговые представители физических лиц

Законными представителями налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, являющихся физическими лицами, признаются лица, выступающие в качестве их представителей в соответствии с гражданским законодательством (статья 27 Налогового кодекса РФ).

Как правило, законные представители могут появиться у физического лица лишь в том случае, когда физическое лицо не обладает полной гражданско-правовой дееспособностью, т. е. является малолетним, полностью или частично недееспособным, либо является совершеннолетним и дееспособным, но по состоянию здоровья не может самостоятельно осуществлять и защищать свои права, исполнять обязанности, над которым в этом случае устанавливается патронаж (статья 41 ГК РФ). Согласно гражданскому законодательству законными представителями физических лиц являются их родители, усыновители, опекуны, попечители, которые выступают также в качестве законных налоговых представителей этих лиц (статья 64 Семейного кодекса РФ, статьи 26, 28, 29, 31, 32, 33, 34, 41 Гражданского кодекса РФ).

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не возлагает (за исключением определенных случаев – статья 51 Налогового кодекса РФ) на законных представителей физических лиц обязанности уплаты налогов и сборов за представляемых ими налогоплательщиков-физических лиц. Несмотря на то, что нет законодательной нормы, устанавливающей обязанность законных представителей несовершеннолетних по уплате за них налогов, на практике налоговые органы предъявляют свои требования в судебном порядке именно к законным представителям (родителям несовершеннолетних, опекунам, попечителям и т. д.).

Статус законного налогового представителя физического лица подтверждается соответствующими документами: свидетельством о рождении, справками, судебными актами, решениями органов опеки и попечительства и т. д.

Уполномоченное представительство

Данный вид налогового представительства возникает на основании доверенности – документа, устанавливающего круг полномочий, которыми наделяется представитель для осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Основными особенностями представительства по доверенности являются:

1. основание возникновения – доверенность (гражданско-правовая сделка);

2. самостоятельное определение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом объема передаваемых налоговому представителю полномочий;

3. самостоятельное определение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом того лица, которого он наделяет полномочиями на основании доверенности.

В силу статьи 29 Налогового кодекса РФ уполномоченным налоговым представителем признается физическое (в том числе индивидуальный предприниматель) или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом представлять их интересы в налоговых отношениях.

Уполномоченный налоговый представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, которая выдается в порядке, установленном гражданским законодательством. Доверенность является гражданско-правовой сделкой и должна соответствовать требованиям, предъявляемым к ней гражданским законодательством (статьи 185, 186, 188 Гражданского кодекса РФ). Однако содержанием доверенности, выдаваемой налоговому представителю, должны являться права и обязанности налогоплательщика, подлежащие осуществлению действиями представителя.

Налоговый кодекс РФ содержит отсылочную норму к гражданскому законодательству лишь в части правового регулирования порядка выдачи доверенности и не устанавливает отсылки, например к правовому регулированию обстоятельств прекращения и последствия прекращения доверенности. Очевидно, что, с одной стороны, существование доверенности как гражданско-правовой сделки без оснований её прекращения невозможно. С другой стороны, в случае прекращения доверенности гражданское законодательство, в частности, устанавливает обязанность лица, выдавшего доверенность, известить об отмене доверенности третье лицо (статья 189 Гражданского кодекса РФ) (в налоговых правоотношениях – это государство в лице налогового органа), для представительства перед которыми выдана доверенность. Однако в соответствии со статьей 1 Налогового кодекса РФ права и обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов устанавливаются только самим Налоговым кодексом РФ. Обязанность налогоплательщика уведомить налоговый орган об отзыве доверенности или об изменении лица, которое является налоговым представителем, Налоговым кодексом РФ не установлена. Но, если рассматривать доверенность как институт гражданского права, то согласно статье 11 Налогового кодекса РФ нормы, посвященные регулированию оформления, выдачи и прекращения доверенности должны применяться в том значении, в каком они используются в гражданском праве. Иначе несообщение налогоплательщиком об отзыве доверенности может повлечь серьёзные последствия в тех случаях, когда вручение документов (например, требования об уплате налога или сбора) может быть произведено лицу, которое уже не является в момент вручения документа уполномоченным представителем налогоплательщика, в результате чего документы не будут вручены налогоплательщику надлежащим образом. Описанная выше проблема, когда в результате отсылочных норм к гражданскому законодательству у участников налоговых правоотношений появляются права и обязанности, не установленные Налоговым кодексом РФ, должна найти свое законодательное разрешение.

В силу выданной налоговому представителю доверенности этот представитель должен лично совершать те действия, на которые он уполномочен. Налоговый кодекс РФ не предусматривает права налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента уполномочить своего налогового представителя на совершение действий по передоверию предоставленных ему полномочий. Кроме того, статус уполномоченного налогового представителя возникает только в случае, когда на лицо возлагаются полномочия самим налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (пункт 1 статьи 29 Налогового кодекса РФ). Таким образом, передоверие прав и обязанностей налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в сфере налогообложения не должно допускаться.

Налоговое представительство на основании доверенности может осуществляться на коммерческой основе, т. е. за совершение действий уполномоченным налоговым представителем налогоплательщик может устанавливать определенное вознаграждение, однако, это уже является сферой гражданско-правовых отношений представляемого и представителя и налоговым законодательством не регулируется.

Объем полномочий, закрепленный в доверенности, определяется самим налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом и может различаться в зависимости от волеизъявления указанных лиц. Соответственно можно выделить различные виды доверенностей в зависимости от объема закрепленных в них полномочиях:

• полная доверенность, включающая осуществление представителем всего комплекса прав и обязанностей представляемого, за исключением тех прав и обязанностей, которые налоговое законодательство относит к личным правам и обязанностям налогоплательщика;

• доверенность на осуществление прав и обязанностей в рамках определенной однородной группы налоговых правоотношений, например, в сфере налогового контроля и учета;

• доверенность на осуществление конкретного действия, например, на получение акта налоговой проверки.

Особого внимания заслуживает вопрос об определении вида налогового представительства руководителей филиалов, представительств и других обособленных подразделений российских организаций. С одной стороны, филиалы и представительства в силу статьи 55 ГК РФ должны быть указаны в учредительных документах юридического лица, т. е. полномочия их руководителей могут быть указаны либо в самих учредительных документах юридического лица, либо в Положении о филиале или представительстве, что означает наличие у руководителя филиала статуса законного налогового представителя. При этом полномочия руководителя филиала ограничены рамками филиала. В то же время у самого юридического лица уже существует законный представитель в лице его руководителя, который действует на основании учредительных документов и имеет полный объем полномочий по представлению интересов юридического лица как налогоплательщика. С другой стороны, в силу статьи 55 ГК РФ руководители филиалов и представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенности, т. е. могут рассматриваться как уполномоченные налоговые представители. Выше уже упоминалось о своеобразном налоговом статусе филиалов, представительств и обособленных подразделений как «квазиналогоплательщиков» в связи с тем, что они исполняют обязанности юридического лица по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. В силу указанного положения филиалов, представительств и обособленных подразделений в сфере налогообложения их руководителей скорее всего надлежит относить к категории уполномоченных налоговых представителей, которые имеют право представлять юридическое лицо только в части исполнения обязанностей организации по уплате налогов по месту расположения филиала.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основе нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством (пунктом 3 статьи 185 Гражданского кодекса РФ).

Налоговый кодекс РФ устанавливает ограничения для определенных категорий лиц, которые не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента: должностные лица налоговых и таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи или прокуроры. Статус должностного лица указанных органов определяется в соответствии с законодательством, устанавливающим основы прохождения государственной службы в этих органах. Законодатель установил подобное ограничение в качестве дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков и недопущения злоупотреблений со стороны должностных лиц указанных органов.