Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
УМК НАЛОГОВОЕ ПРАВО.docx
Скачиваний:
0
Добавлен:
25.04.2019
Размер:
712.43 Кб
Скачать

§ 2. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

Неуплата или неполная уплата сумм налога относится к числу наиболее распространенных налоговых правонарушений имущественного характера. Ответственность за него установлена статьей 122 НК РФ. Данное правонарушение непосредственно посягает на публичный имущественный интерес, нарушая процесс перераспределения денежных средств в пользу государства и муниципальных образований и приводя к финансовым потерям публичного субъекта.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются, таким образом, общественные отношения имущественного характера, возникающие при непосредственном осуществлении налоговых изъятий у физических лиц и организаций.

Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Объективная сторона правонарушения выражается, таким образом, в такой неуплате или неполной уплате сумм налога, которая явилась результатом неправомерных действий либо бездействия нарушителя. Это значит, что сам факт неуплаты или неполной уплаты сумм налога не признается налоговым законом наказуемым. Наказуемой неуплата становится только тогда, когда она вызвана теми или иными неправомерными деяниями налогоплательщика. Например, неуплата налога может быть вызвана отсутствием у налогоплательщика денежных средств на счете. Однако в этом случае не будет оснований для привлечения его к ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку само по себе отсутствие у налогоплательщика денежных средств не является противоправным.

Законодатель оставляет открытым перечень тех неправомерных деяний, которые, обусловив неуплату или неполную уплату налога, могут повлечь ответственность по статье 122 НК РФ. Диспозиция рассматриваемой статьи уточняет, что такие деяния могут выражаться в занижении налоговой базы, ином неправильном исчислении налога, однако и любое иное неправомерное действие (бездействие), повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, будет образовывать объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. В частности, налогоплательщик может правильно определить налоговую базу и исчислить налог, но в нарушение налогового законодательства не представить в банк платежное поручение на его уплату.

Следует отметить, что само неправомерное деяние, повлекшее неуплату налога, может в определенных случаях образовывать объективную сторону иного правонарушения, что может порождать проблемы разграничения соответствующих составов. В связи с этим особую значимость приобретает сопоставление анализируемого состава статьи 122 НК РФ с составом, предусмотренным пунктом 3 статьи 120 НК РФ, устанавливающим ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы.

Характер санкции, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ (штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей), свидетельствует о ее направленности, прежде всего, на те случаи, когда занижение налоговой базы привело к неуплате налога. В свою очередь, статья 122 НК РФ предусматривает ответственность, в том числе, за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, которое может иметь место в результате грубого нарушения правил учета. В этой части различия в объективной стороне правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ и пунктом 3 статьи 120 НК РФ, становятся трудноуловимыми.

В научной литературе и судебной практике утвердилась позиция о неправомерности привлечения налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы и неуплату налога, одновременно по статье 122 НК РФ и пункту 3 статьи 120 НК РФ. При этом отмечается, что «в данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его последствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога)». (Пепеляев С. Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ)/ Налоговый вестник, 2000, № 2. С. 14).

Однако окончательное разрешение споры относительно одновременного привлечения налогоплательщиков к ответственности по статье 122 НК РФ и пункту 3 статьи 120 НК РФ получили только после обращения к этому вопросу Конституционного Суда РФ. В соответствии с позицией, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О, положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Невозможность одновременного применения к нарушителю ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ и по статье 122 НК РФ приводит к необходимости выбора той статьи, по которой должно квалифицироваться совершенное им деяние. При этом действует общее правило, в соответствии с которым применению подлежит тот состав, который является специальным по отношению к другому. В нашем случае таким является состав, предусмотренный пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Разделяя позицию Конституционного Суда РФ о недопустимости одновременного применения в качестве основания привлечения к ответственности за одно деяние двух, недостаточно разграниченных между собой составов, отметим, что проблемы в применении налоговой ответственности явились, в конечном счете, результатом серьезных ошибок законодателя в моделировании соответствующих составов нарушений. При сопоставлении санкций статьи 122 НК РФ и пункта 3 статьи 120 НК РФ нетрудно заметить, что в тех случаях, когда неуплата значительной суммы налога вызвана занижением налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета, правонарушение повлечет в два раза более мягкую ответственность (10 процентов от суммы неуплаченного налога), чем тогда, когда неуплата налога произошла по причине ошибки в его исчислении (20 процентов от суммы неуплаченного налога). Это позволяет ставить вопрос о соразмерности предусмотренной налоговым законом ответственности совершенным деяниям. Представляется, что проблема могла бы быть устранена, если бы законодатель отнес грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, к квалифицирующим признакам неуплаты налога, установив повышенную ответственность за это деяние.

Не сразу нашла свое разрешение на практике и проблема привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ тех налогоплательщиков, которые, уплатив в бюджет неполную сумму налога, имели переплату по этому же налогу в тот же бюджет в одном из предшествующих налоговых периодов. Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ по этому вопросу отражена в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001года № 5. В соответствии с ней «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения неправомерных деяний (действия либо бездействия). В связи с этим, если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Изложенный подход свидетельствует, на наш взгляд, о признании арбитражными судами имущественного характера правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ и, в известной мере, компенсационного характера ответственности за его совершение. При таком подходе определяющим для наличия состава соответствующего нарушения становится не факт совершения конкретного неправомерного деяния, в результате которого произошло занижение той или иной суммы налога, подлежащей внесению и не внесенной в бюджет в установленные сроки, а наличие или отсутствие у налогоплательщика общей задолженности по этому налогу перед соответствующим бюджетом. В тех случаях, когда публичный субъект не несет в результате неправомерных действий налогоплательщика реальных финансовых потерь в связи с переплатой этим налогоплательщиком сумм соответствующего налога в предшествующие налоговые периоды, арбитражные суды не усматривают оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ.

Острые дискуссии вызывал до недавнего времени вопрос о допустимости распространения ответственности, предусмотренной статьи 122 НК РФ, на случаи неуплаты или неполной уплаты авансовых платежей по налогу. Однако с 1 января 2007 года законодатель решил эту проблему, включив в пункт 3 статьи 58 НК РФ специальное положение о том, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Статья 122 НК РФ не содержит прямого указания на круг субъектов правонарушения. Однако характер этого правонарушения позволяет предположить, что такими субъектами являются налогоплательщики, поскольку именно на них налоговое законодательство возлагает обязанности по уплате налогов. При этом статья 122 НК РФ в равной степени применима как к организациям и индивидуальным предпринимателям, так и к обычным физическим лицам.

Вместе с тем в определенных случаях Налоговый кодекс РФ возлагает обязанности совершить действия по уплате налога за счет средств налогоплательщика на третьих лиц. Такими лицами в силу статьи 51 НК РФ являются опекун лица, признанного судом недееспособным, а также лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Исходя из буквального содержания положений статьи 51 НК РФ, на них возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов соответствующих категорий налогоплательщиков.

Пункт 4 статьи 51 НК РФ прямо указывает на то, что такие лица пользуются всеми правами и исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков, а также на возможность привлечения этих лиц к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений в связи с исполнением обязанностей, возложенных рассматриваемой статьей. При этом статья 51 НК РФ не содержит конкретной отсылки к тем или иным статьям Налогового кодекса РФ, по которым они могут быть привлечены к ответственности. Все это дает, на наш взгляд, известные основания для постановки вопроса об отнесении соответствующих лиц к числу субъектов налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Субъективная сторона правонарушения, проявляющегося в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога, может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности. При этом статья 122 является той единственной в Налоговом кодексе РФ статьей, которая дифференцирует ответственность в зависимости от формы вины нарушителя. Умышленная форма вины признается квалифицирующим признаком соответствующего правонарушения и влечет повышенную ответственность в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Следует, однако, заметить, что на практике налогоплательщики довольно редко привлекаются к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, что объясняется, в том числе, сложностью доказывания по соответствующей категории дел.

Налоговые санкции за нарушение статьи 122 НК РФ установлены в процентном отношении к неуплаченной сумме налога (сбора) и составляют, соответственно, по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 20% и по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 40% от неуплаченной в результате неправомерного деяния суммы налога (сбора).

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.