§ 6. Ответственность за нарушение порядка учета в налоговых органах

Ответственность за нарушение порядка учета организаций и физических лиц в налоговых органах установлена статьями 116 и 117 НК РФ. Введение ответственности за нарушение порядка учета связано с важной ролью учета, выступающего в качестве информационной основы налогового контроля. Нарушение порядка учета лиц в налоговых органах может, таким образом, повлечь за собой невозможность осуществления надлежащего налогового контроля за налогоплательщиками и даже обусловить неуплату ими налога по месту учета, выступая своего рода способом неисполнения налоговой обязанности.

Вместе с тем следует отметить, что с введением нового порядка регистрации субъектов предпринимательской деятельности, повлекшего существенное сокращение обязанностей налогоплательщиков по подаче заявлений о постановке на учет в налоговые органы, значительно сузились и пределы применения статей 116 и 117 НК РФ, устанавливающих ответственность за нарушение порядка учета.

Объектом налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 116 и 117 НК РФ, являются налоговые отношения управленческого характера, возникающие в процессе осуществления учета организаций и физических лиц, являющегося важной составной частью налогового контроля.

Ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ)

Статья 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение установленного статьей 83 Налогового кодекса РФ срока подачи заявления на учет в налоговом органе. При этом законодатель дифференцирует ответственность в зависимости от срока, в течение которого не была исполнена соответствующая обязанность, моделируя два состава правонарушения в рамках пункта 1 и пункта 2 статьи 116 НК РФ.

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных статьей 116 НК РФ, выражается в просрочке исполнения налогоплательщиком установленной Налоговым кодексом РФ обязанности по подаче заявления о постановке на учет в налоговый орган. При этом возможность привлечения нарушителя к ответственности не ставится налоговым законом в зависимость от наступления вследствие нарушения каких-либо неблагоприятных последствий для публичного субъекта. Таким образом, составы нарушений, содержащиеся в статье 116 НК РФ, являются формальными. При этом принятие налоговым органом мер по постановке не подавшего в установленном порядке заявление налогоплательщика на учет на основании информации третьих лиц не освобождает такого налогоплательщика от обязанности подать соответствующее заявление, а, следовательно, не освобождает и от ответственности за ее неисполнение.

После существенного изменения порядка постановки организаций и физических лиц на учет в налоговые органы, статья 83 НК РФ сохранила обязанность подачи соответствующего заявления с установлением месячного срока для ее исполнения только для организаций по месту создания ими обособленных подразделений (пункт 4 статьи 83 НК РФ). Однако необходимо иметь в виду, что частью 2 Налогового кодекса РФ могут быть установлены и иные основания для подачи налогоплательщиками в установленные сроки заявлений о постановке на учет. В частности, пункт 2 статьи 346.28 НК РФ закрепляет обязанность налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, связанный с уплатой единого налога на вмененный доход, встать на учет по месту осуществления деятельности не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности. Нарушение налогоплательщиком пятидневного срока подачи соответствующего заявления образует объективную сторону нарушения, предусмотренного статьей 116 НК РФ.

Следует особо подчеркнуть, что речь идет об ответственности за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по подаче в налоговый орган именно такого документа, как заявление о постановке на учет. Направление в налоговый орган каких-либо иных документов не может устранить обязанности налогоплательщика подать заявление о постановке на учет, если такая обязанность прямо предусмотрена налоговым законом, а потому и не устраняет его ответственности в случае неподачи такого заявления. В частности, не может заменить подачу заявления о постановке на учет письменное сообщение в налоговый орган о создании организацией обособленного подразделения. Это объясняется, в первую очередь, различием в содержании и направленности той информации, которая отражается в соответствующих документах.

Как уже отмечалось, статья 116 НК РФ дифференцирует ответственность в зависимости от срока, в течение которого обязанность по подаче заявления о постановке на учет в налоговый орган не была исполнена. Если такая обязанность не исполнялась налогоплательщиком в течение более 90 дней после истечения срока, установленного Налоговым кодексом РФ для подачи соответствующего заявления, то деяние влечет повышенную ответственность по пункту 2 статьи 116 НК РФ. Предусмотренное пунктом 2 статьи 116 НК РФ правонарушение образует самостоятельный состав, что исключает одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 и пункту 2 статьи 116 НК РФ. В связи с этим пункт 1 статьи 116 НК РФ содержит прямое указание на возможность его применения только при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 этой статьи.

Субъектами налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 116 НК РФ, в силу ее прямого указания являются налогоплательщики.

Субъективная сторона правонарушений, предусмотренных статьей 116 НК РФ, может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

Налоговые санкции по статье 116 НК РФ предусмотрены в виде штрафа, установленного в твердой сумме. Если пропуск срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе не превышает 90 дней, то в соответствии с пунктом 1 статьи 116 НК РФ взыскивается штраф в размере 5 тысяч рублей. Пропуск срока подачи такого заявления более чем на 90 дней приводит к взысканию в соответствии с пунктом 2 статьи 116 НК РФ повышенного штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ)

Статья 117 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Объективная сторона состава, предусмотренного пунктом 1 статьи 117 НК РФ, выражается в совершении нарушителем без постановки на учет в налоговых органах активных действий, связанных с ведением деятельности. Необходимо отметить, что в самой диспозиции нормы нет указания на то, какой характер должна иметь эта деятельность для целей привлечения нарушителя к ответственности. Однако непосредственная связь санкции, установленной за нарушение, с размером полученных в результате такой деятельности доходов позволяет предположить, что имеется в виду, прежде всего, деятельность, связанная с извлечением дохода.

В целом следует указать на отсутствие должной определенности в формулировке диспозиции статьи 117 НК РФ, что вызывает существенные затруднения в ее толковании. Прежде всего, в условиях множественности оснований учета налогоплательщиков, возник вопрос о том, деятельность без постановки на учет по какому из оснований может привести к ответственности по статье 117 НК РФ. C учетом характера санкции можно предположить, что законодатель имел в виду непостановку на учет в том налоговом органе, который уполномочен осуществлять контроль за своевременностью и правильностью уплаты налогов, исчисляемых при получении налогоплательщиком доходов от деятельности, которая велась без постановки на учет. Такое толкование изначально позволяло ставить вопрос о привлечении организации к ответственности по статье 117 НК РФ в случае ведения ею деятельности без постановки на учет по месту ее нахождения, а также в случае ведения деятельности ее обособленным подразделением без постановки организации на учет по месту нахождения этого обособленного подразделения.

Еще более осложняется применение статьи 117 НК РФ после внесения в статьи 83 и 84 НК РФ изменений, связанных с сужением обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей по подаче заявлений о постановке на учет в налоговые органы. Существенно ограничивает возможности применения статьи 117 НК РФ исключение обязанности организаций подавать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения.

Вместе с тем представляются преждевременными выводы некоторых авторов о том, что в новых условиях порядка регистрации субъектов предпринимательской и их постановки на учет, применение статьи 117 НК РФ становится фактически невозможным. (Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения./ Изд-во «Налоги и финансовое право», 2004. с. 93.)

Во-первых, сохраняется обязанность организаций подавать заявления о постановке на учет по месту создаваемых ими обособленных подразделений. А, следовательно, сохраняется и возможность ставить вопрос о привлечении организаций к ответственности в случае ведения деятельности ее обособленным подразделением без постановки организации на учет по месту создания таких обособленных подразделений. Наряду с этим следует обратить внимание на то, что части 2 Налогового кодекса РФ вводит обязанности налогоплательщиков подавать заявления о постановке на учет в налоговые органы по некоторым дополнительным основаниям. Выше уже упоминалось о предусмотренной пунктом 2 статьи 346.28 НК РФ обязанности налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, связанный с уплатой единого налога на вмененный доход, встать на учет по месту осуществления деятельности. Ведение такой деятельности без постановки на соответствующий учет в налоговом органе формально юридически позволяет усматривать состав нарушения, предусмотренного статьи 117 НК РФ.

Пункт 2 статьи 117 НК РФ предусматривает привлечение к ответственности за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе при наличии такого квалифицирующего признака, как длительность нарушения. Ведение деятельности без постановки на учет в течение более трех месяцев влечет взыскание налогового штрафа в повышенном размере.

Субъектами правонарушений, установленных пунктами 1 и 2 статьи 117 НК РФ, являются организации и индивидуальные предприниматели.

Субъективная сторона нарушений, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 117 НК РФ, прямо не определена законодателем. Формулировка диспозиции соответствующей нормы позволяет предположить, что вина может выражаться в данном случае, как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако это утверждение вызывает сомнения в связи с тем, что статья поименована законодателем как «уклонение от постановки на учет в налоговом органе». Термин «уклонение» свидетельствует об умышленном характере действий нарушителя. При этом весьма жесткая налоговая санкция, заключающаяся в изъятии значительной части полученного нарушителем дохода, дает известные основания полагать, что ответственность направлена против таких нарушителей, для которых уклонение от постановки на учет в налоговом органе не является самоцелью, а связано с уклонением от налогообложения их деятельности. Хотя следует оговориться, что статья 117 НК РФ не содержит достаточных формально юридических оснований для подобных выводов.

Налоговые санкции по статье 117 НК РФ установлены в зависимости от размера дохода, полученного за период деятельности, осуществленной без постановки на учет. Ведение деятельности без постановки на учет не более трех месяцев влечет в соответствии с пунктом 1 статьи 117 НК РФ взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тысяч рублей.

В случае ведения организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев санкция увеличивается и составляет 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней календарных дней, но не менее 40 тысяч рублей. При этом представляется, что для целей исчисления санкции по пункту 2 статьи 117 НК РФ должен приниматься во внимание доход, полученный за весь период времени, прошедший со дня истечения срока постановки на учет.