§ 3. Ответственность налоговых агентов невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Наряду с налогоплательщиками субъектами имущественных налоговых правонарушений могут являться и лица, лишенные непосредственного имущественного интереса в налоговых правоотношениях. В настоящее время к числу таких нарушений следует отнести невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов.

Субъектами данного налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, выступают налоговые агенты независимо от того, об удержании и перечислении какого налога идет речь. До введения в действие первой части Налогового кодекса РФ указанные субъекты, как правило, не несли ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение возложенных на них налоговым законодательством обязанностей. Исключение из этого правила составлял лишь Закон РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц», предусматривавший ответственность за неудержание и неперечисление работодателем в бюджетную систему подоходного налога за своих работников. Налоговый кодекс РФ унифицировал ответственность налоговых агентов, невыполнение обязанностей которыми влечет непосредственные финансовые потери государства и требует применения к ним компенсационно-карательных мер ответственности.

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, являются, таким образом, публичные отношения имущественного характера, возникающие при осуществлении государством налоговых изъятий у физических лиц и организаций с участием налоговых агентов.

Объективная сторона рассматриваемого правонарушения выражается в неправомерном неперечислении либо в неполном перечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. При этом представляется излишним указание законодателя на то, что ответственность наступает за неправомерное неперечисление сумм налога, поскольку правомерное поведение субъекта не может повлечь наступление ответственности.

Особенно важно отметить то, что объективную сторону правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, будет образовывать не только неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм уже удержанного им у налогоплательщика налога, но и такое неперечисление (неполное перечисление), которое вызвано неисполнением агентом обязанности по удержанию у налогоплательщика соответствующих сумм налога при наличии реальной возможности ее исполнения. Аналогичный вывод содержится в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Неперечисление как удержанных, так и неудержанных в нарушение налогового законодательства сумм налога в равной мере приводит к финансовым потерям публичного субъекта, что предопределяет установление законодателем одинаковой ответственности налогового агента за эти деяния. В связи с этим особую значимость при привлечении налогового агента к ответственности имеет выяснение вопроса о возможности исполнения обязанности по удержанию сумм налога в том или ином конкретном случае. В частности, ситуация невозможности удержания налоговым агентом сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов может возникнуть в связи с принудительным взысканием в пользу этих лиц заработной платы по судебному акту.

В практике арбитражных судов возникла также проблема применения ответственности по статье 123 НК РФ в случае несвоевременного исполнения налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению сумм налогов. Указывая на необходимость разграничения понятий «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» обязанности, суды делали вывод о невозможности привлечения агентов к ответственности за несвоевременное перечисление сумм налога по статье 123 НК РФ, которая, исходя из буквального содержания, предусматривает ответственность за «неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога». При этом особо отмечается недопустимость расширительного толкования норм об ответственности, а также возможность взыскания с налогового агента пеней за просрочку исполнения обязанности по перечислению сумм налога.

Такое толкование предопределяло существенные различия в подходах к решению вопроса об ответственности налогоплательщика за несвоевременную уплату налога, с одной стороны, и налогового агента за несвоевременное удержание и перечисление налога, - с другой. Так, несмотря на то, что статья 122 НК РФ устанавливает ответственность именно за неуплату (неполную) уплату налога, ее применение не исключалось судами в тех случаях, когда налогоплательщик производил уплату налога с просрочкой. Подобное несоответствие во многом было спровоцировано самим законодателем, который в первоначальной редакции статьи 81 НК РФ предусмотрел специальные условия освобождения от ответственности по статье 122 НК РФ налогоплательщика, самостоятельно выявившего и исправившего ошибку, повлекшую занижение суммы налога. При этом исправление ошибки после наступления срока уплаты налога законодатель отнес именно к основаниям освобождения налогоплательщика от ответственности за виновно совершенное правонарушение. Налоговый агент в аналогичной ситуации не мог бы претендовать на освобождение от ответственности за неудержание и (или) неперечисление налогов.

В этих условиях позитивное значение имеет унификация законодателем подходов к определению условий освобождения от ответственности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. С 1 января 2007 года условия статьи 81 НК РФ применяются в равной мере для целей освобождения от ответственности, как налогоплательщиков или плательщиков сборов, привлекаемых по статье 122 НК РФ, так и налоговых агентов, привлекаемых по статье 123 НК РФ. Таким образом, в рамках нового подхода законодатель не согласился со сложившимся на базе прежнего законодательства толкованием арбитражными судами статьи 123 НК РФ. Очевидно, что теперь наказуемым следует признавать не только неудержание и (или) неперечисление налога налоговым агентом, но и несвоевременное перечисление им налога в бюджетную систему РФ.

Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

Налоговая санкция за рассматриваемое правонарушение установлена в процентном отношении к сумме неперечисленного налога и составляет 20% от этой суммы.