6.3.1. Федеральные стандарты

Федеральные стандарты должны быть "универсальными", а их положения по большей части распространяться на все экономические субъекты независимо от вида их деятельности.

В ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ перечислен перечень вопросов, необходимых для урегулирования именно на уровне федеральных стандартов. Рассмотрим их подробнее.

Во-первых, в федеральных стандартах должны быть закреплены определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете. Это весьма важное требование, которое, к сожалению, не было реализовано в "старых" ПБУ. Например, ни один официальный нормативный акт не содержит определения понятий "активы", "обязательства" и др., часто встречающихся в ПБУ и других документах, регулирующих вопросы бухгалтерского учета.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, где даются подобные определения, - не в счет, поскольку этот документ так и не получил "официального" статуса. А вот в стандартах, входящих в систему МСФО, обязательно предусматривается специальный раздел, где даются четкие дефиниции понятий, которыми в дальнейшем оперирует этот стандарт. Причем толкование дается не только отдельным существительным, но и различным словосочетаниям. Например, в МСФО 16 "Основные средства" даются четкие определения не только понятию "основные средства", но и взаимосвязанным терминам, в частности таким, как:

- себестоимость;

- балансовая стоимость;

- амортизируемая величина;

- справедливая стоимость;

- специфическая для предприятия стоимость;

- остаточная стоимость;

- возмещаемая стоимость;

- срок полезного использования;

- амортизация основных средств;

- убыток от обесценения.

В новых федеральных стандартах должны четко фиксироваться принципы классификации различных объектов бухгалтерского учета, а также условия их принятия и списания в бухгалтерском учете. Причем новые принципы и условия будут существенно отличаться от привычных бухгалтерам в рамках "старых" ПБУ. Новые стандарты должны быть ориентированы на пользователя отчетности и сформированы исходя из положений соответствующих МСФО. Так, положения МСФО 16 отличаются от норм ПБУ 6/01. Например, МСФО 16 не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании основных средств (п. 9). Данный вопрос отнесен к сфере профессионального суждения бухгалтера. Он должен использовать критерии, применимые для конкретной ситуации. Причем в некоторых случаях возможно объединение отдельных объектов (шаблонов, инструментов, штампов и т.д.) и использование этих критериев к их агрегированной стоимости.

Таким образом, фактически снимается спорный вопрос по поводу того, как следует учитывать компьютеры, из-за которого уже много лет ломают копья бухгалтеры организаций и налоговые инспекторы. Причем спор связан не с достоверностью бухгалтерской отчетности, а с налоговыми расчетами. Ведь, если признавать одним инвентарным объектом "весь комплект" (т.е. в совокупности монитор, системный блок, "мышку", клавиатуру и т.д.), его стоимость может оказаться больше 40 000 руб. В этом случае компьютер будет однозначно считаться основным средством. При общем режиме остаточная стоимость данного компьютера будет участвовать в расчете налога на имущество. Можно учитывать все составляющие компьютера по отдельности. Организация, не относящаяся к госсектору, может аргументировать такой подход разницей в сроках полезного использования этих составляющих. Например, можно установить, что монитор будет использоваться дольше, чем системный блок, который быстрее устареет морально и потребует замены. В этом случае, вполне вероятно, каждый отдельно взятый элемент окажется дешевле 40 000 руб. (или иного, более низкого лимита, установленного учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета). Тогда их можно будет считать материальными запасами и списать в расходы сразу после ввода в эксплуатацию, не "заморачиваясь" с амортизацией и не начисляя налог на имущество по компьютерам.

Согласно МСФО 16 объект можно принять к учету в качестве основного средства, только если существует вероятность, что предприятие получит связанные с ним будущие экономические выгоды. Соответственно, если от дальнейшего использования объекта основных средств не ожидается в будущем никаких экономических выгод (иными словами, если он по каким-то причинам уже не будет больше эксплуатироваться, но и продать или сдать его в аренду невозможно), признание его балансовой стоимости должно быть прекращено. Такой объект должен быть списан с баланса, даже если срок его полезного использования не истек. В рамках нынешней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета этот вариант весьма проблематичен. Это связано прежде всего с вопросами исчисления налога на имущество, база по которому "привязана" к данным бухгалтерского учета. Хотя формально п. 29 ПБУ 6/01 содержит положения, аналогичные норме МСФО 16: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. На это обращают внимание контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Во-вторых, на уровне федеральных стандартов должны регламентироваться допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета, а также порядок пересчета их стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли для целей бухгалтерского учета. Это тоже вполне логично. Статьей 12 Закона N 402-ФЗ установлены лишь общие требования о том, что все объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в рублях, а если их стоимость выражена в валюте, ее нужно пересчитывать в рубли. Конкретные правила осуществления оценки и пересчета должны быть установлены именно в федеральных стандартах. Собственно, и в "старых" ПБУ реализуется тот же принцип. Правила оценки объектов освещаются в соответствующих ПБУ. Например, первоначальная стоимость основных средств определяется по правилам ПБУ 6/01, а фактическая себестоимость материальных запасов - по правилам ПБУ 5/01. Вопросам пересчета стоимости "валютных" объектов в рубли посвящено ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 26.11.2006 N 154н.

Другое дело, что в новых федеральных стандартах, скорее всего, будут изложены новые правила и требования, к которым российские бухгалтеры не привыкли. Это становится очевидным уже при беглом просмотре проектов новых ПБУ, представленных на сайте Минфина России.

В-третьих, именно федеральные стандарты должны установить конкретные требования к:

- учетной политике организации (в т.ч. к определению условий ее изменения);

- инвентаризации активов и обязательств;

- документам бухгалтерского учета и документообороту (в т.ч. с целью определить виды электронных подписей, которые могут использоваться для подписания документов бухгалтерского учета).

Закон N 402-ФЗ устанавливает лишь общие требования и правила, их необходимо детализировать и конкретизировать в федеральных стандартах. На смену ПБУ 1/2008 должен прийти новый стандарт. Пока его нет, организациям нужно применять именно данное ПБУ, но уже с учетом новых требований, изложенных в Законе N 402-ФЗ. Федеральные законы всегда имели и будут иметь приоритет по отношению к требованиям федеральных и отраслевых стандартов, а тем более - к рекомендациям и стандартам конкретного экономического субъекта.

В-четвертых, федеральным стандартом будет устанавливаться План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения (за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения, утверждаемого Банком России). Это, безусловно, новшество. Ведь раньше План счетов (хотя он и утверждался Приказом Минфина России) относили не к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета, представленному действующими ПБУ, а к третьему (методологическому) уровню наряду с различными методическими указаниями, рекомендациями и разъяснениями официальных органов. Организации могли относительно свободно отступать от буквы инструкции при применении отдельных счетов, если "буква" противоречила "духу" ПБУ и не позволяла адекватно отражать хозяйственные операции. Теперь же План счетов "уравняли в правах" с федеральными стандартами. Поэтому организации должны будут строго соблюдать правила и следовать указаниям, данным в новом Плане счетов и Инструкции по его применению.

Вероятность полной отмены единого Плана счетов для коммерческих организаций крайне мала. На основании официального плана счетов конкретные организации будут продолжать составлять рабочий план счетов. И опять-таки, пока не появился новый план счетов, необходимо продолжать пользоваться старым.

Для организаций госсектора (государственных и муниципальных учреждений) уже готовятся обновленные редакции их Инструкций (всего их четыре - "общая", а также "специфические" для учреждений разных типов: казенных, бюджетных и автономных). Соответствующие приказы о внесении изменений в действующие Инструкции с учетом новых требований Закона N 402-ФЗ уже появились на сайте Минфина России. А вот по "обычному" Плану счетов, которым пользуются все коммерческие и многие некоммерческие организации, такого "движения" пока нет (по крайней мере не было на момент подготовки данной книги к печати).

В-пятых, на уровень федеральных стандартов выведены вопросы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, вплоть до ее формата. Федеральными стандартами должны быть предусмотрены:

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств для некоммерческих организаций).

Это тоже новшество, поскольку данные вопросы регламентировались не только ПБУ 4/99, но и отдельными приказами финансового ведомства. Последним из них был уже упоминавшийся ранее Приказ Минфина России N 66н, утвердивший формы отчетности и давший указания относительно ее состава. С 2013 г. образцы форм отчетности также будут являться частью системы федеральных стандартов. Но поскольку речь идет именно об "образцах", логично предположить, что организации получат больше свободы в определении конкретного формата бухгалтерской (финансовой) отчетности исходя из специфики своей деятельности, включая ее масштабы, отраслевые, организационно-правовые и прочие нюансы.

Кроме того, именно на федеральные стандарты возложена важная миссия - установить условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

В-шестых, особое внимание в федеральных стандартах должно быть уделено составу, порядку составления и денежному измерению объектов в:

- последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица;

- последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица.

Именно на уровне федеральных стандартов должны быть предусмотрены упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства. Более того, согласно одному из проектов изменений в Закон N 402-ФЗ предполагается распространить упрощенные способы ведения учета и упрощенную отчетность помимо малых предприятий на некоммерческие организации (кроме организаций государственного сектора, государственных корпораций, государственных компаний и политических партий).

Некоторые нормативные акты фактически получили "повышение". Например, уже много лет существуют Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, а также Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, упоминающиеся и в более "свежей" Информации Минфина России N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства". Но эти документы относились не к нормативному, а к методологическому уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета - их статус был ниже, чем статус ПБУ.

А с 2013 г. проблемы реорганизации, ликвидации, а также "упрощенного" учета для "малышей" подняли на нормативный уровень и сделали предметом регулирования посредством федеральных стандартов, а не "рекомендаций по бухгалтерскому учету". Поэтому вполне логично ожидать, что и вышеперечисленные указания, типовые рекомендации и информации Минфина России будут со временем заменены соответствующими новыми федеральными стандартами. Хотя, возможно, некоторые из этих вопросов будут решаться "по ходу" в рамках других стандартов, где будут особо оговариваться специфические методы оценки, признания, списания и отражения соответствующих объектов бухгалтерского учета на малых предприятиях.

В заключение отметим: помимо общих, обязательных для всех (универсальных) требований в федеральных стандартах могут быть прописаны специфические требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (например, внешнеэкономической, лизинговой и т.д.).

Такой подход подтверждается арбитражной практикой. Налоговые инспекторы на основании ПБУ 6/01 настаивают на том, что компьютер нужно считать единым инвентарным объектом. Однако ВАС РФ в Определении от 28.06.2010 N ВАС-7601/10 по делу N А76-10356/2009-37-220 подчеркнул: этот довод налоговых органов несостоятелен. Каждый элемент компьютерной техники (мониторы, системные блоки) может использоваться в качестве комплектующей детали к различной компьютерной технике. Все эти элементы имеют разные сроки полезного использования.

Дополнительным аргументом может стать и то, что Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, в подразделе 14 "Машины и оборудование" (в частности, в класс 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная") включены не только ЭВМ в целом (виды 14 3020201 - 14 3020209), но и отдельные элементы и устройства, из которых состоит компьютер. Например, процессоры, операционные устройства и микропроцессоры (коды 14 3020261 - 14 3020263), внутренние запоминающие устройства (код 14 3020300), блоки питания (код 14 3020320), устройства отображения информации (код 14 3020350), а также ввода и вывода информации (код 14 3020360) и др. Таким образом, самостоятельным объектом согласно ОКОФ можно считать не только компьютер как единое целое, но и каждую из его составляющих.

Кстати, именно ОКОФ лежит в основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), которая применяется в целях исчисления налога на прибыль. В определении амортизируемого имущества (ст. 256) и иных положениях гл. 25 НК РФ нет указаний относительно того, что именно необходимо считать единицей налогового учета основных средств. Иными словами, налоговое законодательство не содержит положения, аналогичные нормам ПБУ 6/01 об определении инвентарного объекта, в нем содержится лишь стоимостный критерий (не ниже 40 000 руб.). Поэтому в налоговом учете вполне можно "раздробить" компьютер на отдельные составляющие, тем самым избежав его включения в амортизируемое имущество. Стоимость составляющих может быть списана в качестве материальных расходов исходя из требований ст. 254 НК РФ.

На практике налоговый учет компьютеров "увязывается" с бухгалтерским учетом. Ведь, если в бухгалтерском учете компьютер был учтен организацией как единый инвентарный объект в составе основных средств, вряд ли организация сможет аргументированно объяснить, почему в налоговом учете то же самое имущество "разбито" на составляющие и отражено в составе материальных расходов. А налоговые инспекторы обязательно обратят на это внимание. Несмотря на приведенные выше аргументы относительно буквы НК РФ и отсылки Классификации к ОКОФ, финансисты не раз высказывали мнение: в целях налогообложения прибыли компьютер следует все-таки признавать единым объектом (см., например, Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). Кроме того, многие российские бухгалтеры стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы минимизировать возникающие разницы. Поэтому в отношении квалификации объектов основных средств они, скорее всего, будут применять одинаковый подход:

- либо признавать компьютер единым целым и в бухгалтерском, и в налоговом учете;

- либо идти до конца и отстаивать свое решение о том, что инвентарными объектами являются отдельные составляющие (комплектующие) компьютера (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).