Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
НОВЫЙ ЗАКОН О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.docx
Скачиваний:
51
Добавлен:
15.04.2015
Размер:
291.87 Кб
Скачать

3.2.2. Активы

Активами согласно Концепции считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности, способные принести ей экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Можно считать, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменян на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Таким образом, принципиально важными являются два момента:

- у организации должен быть контроль над активом, полученный в результате свершившихся в прошлом фактов хозяйственной жизни;

- актив обязательно должен приносить экономические выгоды в будущем.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам. На практике это порождает целый ряд последствий, с которыми бухгалтерам придется иметь дело после 1 января 2013 г.

Исходя из приведенного выше определения, если организация не является собственником актива (например, не приобрела его по договору купли-продажи или поставки, а получила в аренду или в лизинг), это не означает, что данный объект нельзя считать активом и, как следствие, принимать на баланс. Вопрос заключается в том, имеет ли организация контроль над данным активом. Это вполне соответствует подходу, применяемому в МСФО и реализованному, например, в стандарте, посвященном вопросам аренды (МСФО 17 "Аренда"). Арендаторы согласно МСФО 17 обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств на дату начала срока аренды в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже). Причем к сумме, признаваемой в качестве актива, должны быть прибавлены любые первоначальные прямые затраты арендатора. Под финансовой понимается аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Будет переходить право собственности на имущество к арендатору в конце срока аренды или нет, не является принципиальным. Ключевой фактор связан с переходом рисков и выгод. В МСФО 17 подчеркивается: классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Кроме того, в нем приводится перечень основных обстоятельств и факторов, которые по отдельности или в совокупности приводят к классификации аренды как финансовой.

Если аренда признается финансовой, в соответствии с МСФО в бухгалтерском учете и отчетности организации предмет аренды должен быть признан как самостоятельный актив, невзирая на то что право собственности на данный объект может в итоге и не перейти к организации после окончания срока аренды (в течение срока действия этого договора объект однозначно не является собственностью арендатора).

В проекте ПБУ по вопросам аренды, который обсуждался НСФО и Минфином России еще в апреле 2011 г. и очередная версия которого была выложена на сайте Минфина России <1> в июле 2012 г., прослеживается похожий подход. Однако текст данного документа не является "копией" МСФО 17. В частности, в российском проекте ПБУ все-таки существует привязка порядка учета арендных операций к условиям договора аренды, касающимся перехода права собственности на имущество к арендатору по окончании срока аренды. По МСФО это не имеет принципиального значения для признания аренды финансовой либо операционной. Конечно, далеко не факт, что проект ПБУ "Учет аренды" в итоге будет принят именно в таком виде и именно до начала 2013 г. Тем не менее обратим внимание на положения, заложенные в проект на момент подготовки данной книги.

--------------------------------

<1> http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/.

В соответствии с п. 21 проекта ПБУ "Учет аренды" арендаторы должны будут одновременно с признанием кредиторской задолженности по аренде признавать актив. Причем он будет квалифицироваться одним из двух способов в зависимости от того, предусматривает договор аренды получение арендатором права собственности на данный объект в конце срока аренды или нет:

- если речь идет об аренде с получением права собственности, актив следует квалифицировать в соответствии с общими требованиями к бухгалтерскому учету активов, приобретаемых в собственность. Например, если в аренду взято имущество, подпадающее под критерии, установленные федеральным стандартом, регулирующим учет основных средств (пока это ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), его нужно будет считать основным средством;

- если имеет место аренда без получения прав собственности, арендатор должен рассматривать признаваемый актив как "право аренды".

Оцениваться этот актив будет исходя из его первоначальной стоимости. Например, при аренде без получения права собственности "право аренды" нужно будет принимать к учету в сумме, соответствующей стоимости арендных платежей, исчисляемой путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам перечисления каждого платежа по отношению к дате получения предмета аренды. Соответственно, арендодатель в случае аренды с последующим переходом права собственности к арендатору в момент фактической передачи предмета аренды должен:

- признать дебиторскую задолженность и доход (выручку или прочий доход) в размере первоначальной стоимости аренды;

- переданный объект списать с баланса и отнести его балансовую стоимость соответственно на себестоимость продаж или прочие расходы (п. п. 24 и 26 проекта ПБУ "Учет аренды").

В проекте ПБУ "Доходы организации", в частности, указано: информация о доходах, связанных с предоставлением имущества за плату, в период его использования (по договорам аренды и иным договорам), должна формироваться организацией с учетом особенностей, установленных не в ПБУ "Доходы организации", а в иных ПБУ. Конечно же, в данном случае имеется в виду именно ожидаемое ПБУ "Учет аренды".

Таким образом, при выполнении предписаний проекта ПБУ "Учет аренды" один и тот же объект не будет учитываться одновременно на балансе двух организаций по полной стоимости. Хотя, если право собственности на имущество не будет переходить к арендатору в конце срока договора, соответствующие активы все-таки будут учитываться на балансах обеих сторон:

- у арендатора в составе активов будет признано "право аренды" (по дисконтированной стоимости арендных платежей);

- у арендодателя помимо дебиторской задолженности на балансе будет числиться так называемый "остаточный актив в аренде", представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока действия договора (п. 25 проекта ПБУ "Учет аренды").

Однако в любом случае будет реализован принцип признания активов, заложенный в Законе N 402-ФЗ, Концепции и МСФО: признание активов не должно быть жестко привязано к факту наличия у экономического субъекта права собственности на соответствующие объекты.

Впрочем, в ПБУ 6/01, действующем уже много лет, изначально заложена возможность постановки на баланс в качестве объектов основных средств имущества (активов) организации, которое не является ее собственностью. Ведь для признания актива в таком качестве необходимо одновременное исполнение четырех условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, о наличии у организации права собственности на объект, который будет использоваться в течение длительного времени и приносить экономические выгоды в будущем, в ПБУ 6/01 ничего не сказано. Эта норма позволяла лизингополучателям в случаях, когда договор лизинга предусматривал принятие предмета лизинга на баланс лизингополучателя, учитывать данные объекты в составе основных средств на счете 01, несмотря на то что право собственности на протяжении всего срока действия договора остается за лизингодателем.

Говоря о лизинге, нельзя не отметить, что применение новых правил признания активов с 1 января 2013 г. будет в определенном смысле "конфликтовать" с нормами действующего российского законодательства о лизинге. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Как видим, существует прямая норма Федерального закона, которая ставит порядок принятия предмета лизинга на баланс одной из сторон договора в зависимость от содержания заключенного договора. Значит, в данном вопросе юридическая форма явно превалирует над экономическим содержанием операции.

Как уже отмечалось, в первоначальной редакции Закона N 402-ФЗ в состав законодательства о бухгалтерском учете включены все федеральные законы. К ним относится и Закон о лизинге. В случае принятия федерального стандарта (ПБУ) по учету аренды, который будет предписывать арендатору (лизингополучателю) принимать полученное имущество на свой баланс в качестве актива, а в договоре будет написано, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, превалировать будут именно нормы Закона о лизинге и положения конкретного договора лизинга (а не нормы ПБУ или федерального стандарта). Более того, в ст. 4 Закона N 402-ФЗ сказано: нормативные акты по бухгалтерскому учету (включая федеральные и отраслевые стандарты) не могут противоречить федеральным законам. Поэтому пока остается только ждать и внимательно следить за тем, какие именно изменения будут вноситься в нормативную базу дальше. Возможно, они затронут и сам Закон о лизинге. Нельзя исключить и внесение поправок в текст Закона N 402-ФЗ. Ну и, конечно же, все с нетерпением ждут новых федеральных и отраслевых стандартов, а до их появления - разъяснений Минфина России по применению "старых" ПБУ в новых условиях.

Идея приоритета "контроля" над "правом собственности" заложена и в проекте ПБУ "Учет запасов" (ПБУ 5/2012), который также можно найти на сайте Минфина России. В частности, в п. 6 данного проекта говорится, что запасы, приобретенные организацией у других лиц, нужно будет признавать в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. Хотя, как уточняется дальше, в большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или одновременно с фактическим получением этого имущества. В данном проекте наконец-то решается проблема незавершенного производства (НЗП), в определенном смысле имевшего "подвешенный" статус. Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, "незавершенка" к МПЗ не относилась. И четких правил ее оценки в ПБУ не было. Хотя при составлении баланса стоимость остатков НЗП отражали все-таки в составе запасов. В проекте ПБУ "Учет запасов" в состав запасов предлагается включать не только сырье и материалы, готовую продукцию и товары, но и:

- затраты, понесенные организацией на производство продукции, не прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом (незавершенное производство), полуфабрикаты собственного производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия;

- затраты на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;

- инструменты, инвентарь, оборудование и т.п. со сроками использования до 12 месяцев, применяемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Кроме того, в качестве запасов планируется рассматривать:

- объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

- объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

- объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности разрешается признавать в составе запасов.

С другой стороны, по проекту ПБУ "Учет запасов" к этому виду активов не должны будут относиться:

- сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации;

- финансовые вложения организации, включая предназначенные для перепродажи;

- материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении, в процессе переработки в качестве давальческого сырья, на основании договора комиссии, в процессе транспортировки и т.п.

Еще один важный нюанс, вытекающий из определения активов, данного в Концепции, связан с будущими экономическими выгодами. Согласно Концепции организация признает актив в бухгалтерском балансе при соблюдении двух условий:

- если у организации имеется вероятность получения экономических выгод от этого актива в будущем;

- если его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Как уже отмечалось, экономические выгоды подразумевают потенциальную возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. А это по идее означает, что если какой-то объект не может способствовать притоку денежных средств или отвлекает лишние денежные средства на оплату расходов, связанных с его содержанием, его не следует считать активом. Например, если у организации в собственности есть полуразрушенное здание, которое никак не используется и не может быть использовано в принципе (его надо сносить и на его месте строить что-то другое), оно не соответствует критериям признания основного средства и не должно числиться на балансе организации в этом качестве. Признать его активом можно, только если его реально можно продать, тем самым обеспечив поступление денежных средств.

Однако в российской действительности бухгалтерский учет основных средств тесно "завязан" с исчислением налога на имущество. И налоговым инспекторам вряд ли понравится, если организации начнут убирать из состава основных средств (а значит, исключать из налоговой базы) объекты, ни прямо, ни косвенно не способствующие притоку денежных средств в организации. Кроме того, определить, может ли актив обеспечить приток денежных средств в организацию хотя бы косвенно, достаточно сложно. Например, если организация построила очистные сооружения, сами по себе они никаких доходов приносить не будут. Более того, на их содержание (текущее обслуживание, ремонт, замену фильтров и т.д.) нужно будет тратить дополнительные средства. Однако, как подчеркивается в п. 11 МСФО 16 "Основные средства", хотя приобретение объектов основных средств в целях обеспечения безопасности или защиты окружающей среды и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретно этого объекта, он может быть необходим для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов. Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ. Связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию. Иными словами, подобные объекты могут быть признаны в качестве активов, поскольку косвенно обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены. Однако по правилам МСФО итоговая балансовая стоимость взаимосвязанных активов в таком случае подлежит проверке на предмет обесценения в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".