4.2. Требования к отчетности

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в т.ч. его филиалов и представительств, независимо от места их нахождения.

7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, установленных федеральными законами.

10. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено иными федеральными законами (ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

В новом определении бухгалтерского учета основной акцент делается именно на бухгалтерской (финансовой) отчетности, составляемой на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с установленными требованиями. Поэтому изложение требований к отчетности начинается в ст. 13 Закона N 402-ФЗ с вопроса о ее достоверности. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать необходимое пользователям отчетности для принятия экономических решений достоверное представление о:

- финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату;

- финансовом результате его деятельности;

- движении денежных средств за отчетный период.

В некоторых судебных решениях 2012 г. уже появились ссылки на новый Закон, несмотря на то что до 1 января 2013 г. он еще не действовал. Причем именно на требование ч. 1 ст. 13 о достоверности отчетности. Примером может служить Решение ВАС РФ от 04.07.2012 N ВАС-4861/12.

Конкретный круг пользователей отчетности Законом N 402-ФЗ не уточняется. Но очевидно, что к их числу относятся все лица, кому для принятия экономических решений необходима информация, содержащаяся в отчетности данного экономического субъекта.

Наибольший интерес представляет, конечно же, само требование достоверности. Ведь, упомянув об этом требовании, Закон N 402-ФЗ не приводит конкретные критерии для признания отчетности достоверной. В п. 7 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ дается лишь отсылка на федеральные стандарты. Именно стандартами должны быть установлены условия, при выполнении которых бухгалтерская (финансовая) отчетность будет считаться дающей достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Пока соответствующих федеральных стандартов нет, организациям следует руководствоваться ПБУ 4/99, где конкретизируются требования по составу и содержанию отчетных форм, а сами формы утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В настоящее время достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99).

Такая трактовка вызывает целый ряд вопросов, особенно если учесть, что система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России до сих пор реформируется, периодически принимаются новые нормативные акты или вносятся изменения в действующие документы, а в ближайшее время вообще должна появиться принципиально новая система федеральных и отраслевых стандартов. Предположим, появился новый стандарт, чьи положения отличаются от нормативного акта, регламентировавшего соответствующие вопросы ранее. Можно ли в этом случае сказать, что информация, подготовленная по новым правилам, более достоверна, чем составленная по старым правилам? Исходя из вышеприведенного определения - нельзя. Ведь и в том и в другом случае отчетность сформирована по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету, действовавшими в соответствующий момент времени. Но, по сути, смысл совершенствования системы нормативного регулирования, в т.ч. введения новых стандартов, заключается именно в повышении качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета и находящей отражение в отчетности.

В п. 6 ПБУ 4/99 содержится следующая оговорка: если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил данного ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, организация в исключительных случаях (например, при национализации имущества) может допустить отступление от этих правил. Однако не понятно, как вообще может получиться, что правила данного ПБУ при каких-то условиях или обстоятельствах вдруг не позволят сформировать достоверное представление? Ведь под достоверностью изначально понимается строгое соответствие правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету, а одним из них является само ПБУ 4/99, чьи правила и определяют эту самую достоверность...

Нормативные акты по бухгалтерскому учету ("нынешние" ПБУ или "будущие" федеральные и отраслевые стандарты) предоставляют экономическим субъектам возможность выбора из нескольких способов оценки и учета тех или иных объектов. Такая практика применяется и в системе МСФО, и в зарубежных национальных стандартах учета. Однако неизбежно встает вопрос: можно ли в такой ситуации считать "одинаково достоверной" информацию, сформированную разными способами? Например, если организация производит переоценку основных средств, показатели ее бухгалтерского баланса однозначно будут отличаться от показателей, которые она должна была бы отражать, если бы не производила переоценку. И тот и другой вариант допускаются действующими ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Но в каком случае информация будет более полезной для заинтересованных пользователей, более достоверно и "адекватно" отражающей реальное финансовое положение, реальную стоимость активов экономического субъекта?

Помимо требования о достоверности в ПБУ 4/99 говорится о нейтральности информации и ее полноте. А вот в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, равно как и в МСФО, выделяется значительно больше требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете и отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, в Концепции подчеркивается: для того чтобы информация была полезна пользователям, она должна быть:

- уместной, а на это влияют содержание и существенность информации;

- надежной, т.е. объективно отражающей факты хозяйственной деятельности исходя из приоритета экономического содержания и условий хозяйствования над правовой формой, а также нейтральной, полной и сформированной исходя из принципа осмотрительности;

- сравнимой, т.е. обеспечивающей возможность сравнивать;

- об одной организации за разные периоды времени (для выявления тенденции о ее финансовом положении и результатах деятельности);

- о разных организациях (чтобы сравнить финансовое положение, результаты их деятельности и сделать обоснованный выбор). Для этого пользователи должны быть информированы, в частности, об учетной политике каждой организации, ее изменениях и их влиянии на показатели отчетности.

Безусловно, вопросов, касающихся критериев достоверности, равно как и остальных качественных требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, очень много. Бухгалтерам придется набраться терпения и ждать появления новых федеральных стандартов, которые должны так или иначе решить этот вопрос и предусмотреть условия признания отчетности достоверной. Хотя, возможно, в новом стандарте повторятся те же формулировки, что и в ПБУ 4/99. Более того, именно в федеральных стандартах согласно ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ должны быть установлены:

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая образцы отчетных форм, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

- состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Это, кстати, объясняет, почему требования к бухгалтерской отчетности изложены в Законе N 402-ФЗ значительно лаконичнее, чем в его предшественнике - Законе N 129-ФЗ, которым регламентировался и круг пользователей (получателей отчетности), и ее состав, и сроки ее представления, и порядок ее опубликования, и многие другие вопросы. В рамках новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, предусмотренной Законом N 402-ФЗ, все эти детали должны быть установлены соответствующими федеральными стандартами, а сам Закон фиксирует только ключевые моменты. Некоторые из этих моментов совершенно не новы - например, требования о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть составлена в рублях, должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в т.ч. его филиалов и представительств, независимо от места их нахождения. Но есть и принципиально важные нюансы.

Прежде всего Закон N 402-ФЗ (по крайней мере в его первоначальной редакции) фактически возводит в ранг обязательной только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Ее обязаны составлять все экономические субъекты, если иное не установлено другими федеральными законами либо нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Промежуточная отчетность (формируемая за отчетный период менее года) составляется только в случаях, установленных законодательством и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Отсутствие соответствующих указаний в законодательстве или нормативных актах по бухгалтерскому учету:

- подтверждает обязательность составления экономическим субъектом годовой отчетности;

- освобождает от необходимости составлять промежуточную отчетность.

Впрочем, согласно п. п. 48 - 52 ПБУ 4/99 организации все-таки должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством. Причем формировать ее нужно не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. ПБУ 4/99 является нормативным актом органа, осуществляющего регулирование бухгалтерского учета, - Минфина России. Так что, установлено ли "иное", а именно возможность не представлять промежуточную отчетность в 2013 г., - пока остается неясным. Ведь налицо "круговая ссылка". Сам Закон N 402-ФЗ (входящий в систему законодательства Российской Федерации) говорит о необязательности составления промежуточной отчетности, но отсылает к нормативным актам Минфина России на предмет установления ими случаев, когда промежуточная отчетность все-таки нужна, а ПБУ 4/99 как нормативный акт Минфина России, напротив, отсылает обратно к законодательству, которое может устанавливать случаи освобождения от составления и представления промежуточной бухгалтерской отчетности. Остается только надеяться, что в скором времени все-таки появятся федеральные стандарты, вносящие ясность в данный вопрос, а также многие другие проблемные вопросы и ситуации.

Еще один нюанс заключается в следующем: в отличие от первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета бухгалтерская (финансовая) отчетность в обязательном порядке должна составляться на бумаге (т.е. только в электронном виде она существовать не может). Причем отчетность считается составленной не с момента ее распечатки, а с момента подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Раньше отчетность должен был подписывать не только руководитель, но и главный бухгалтер (а если бухгалтерский учет вели централизованная бухгалтерия, специализированная организация или бухгалтер-специалист, подписывать отчетность помимо руководителя организации должен был руководитель централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтер-специалист). Теперь же нужна всего одна подпись - руководителя экономического субъекта.

Подписанная руководителем отчетность считается "составленной".

Следует различать понятия "составленная" и "утвержденная" отчетность. Случаи, когда отчетность подлежит утверждению и опубликованию, а также порядок утверждения и опубликования устанавливаются федеральными законами. Например, руководителям и бухгалтерам открытых акционерных обществ нужно иметь в виду: обязанность ОАО ежегодно публиковать для всеобщего сведения свой годовой отчет, бухгалтерский баланс и счет прибылей и убытков закреплена в п. 1 ст. 97 ГК РФ. Кроме того, им нужно обеспечить соблюдение требований Закона N 208-ФЗ.

Еще одной новеллой Закона N 402-ФЗ является запрет на установление в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности режима коммерческой тайны. Теперь любой желающий имеет право ознакомиться с показателями отчетности экономического субъекта. Забегая вперед, отметим: в новом Законе прямо указан только один обязательный адресат: все экономические субъекты, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, должны представлять один обязательный экземпляр своей годовой отчетности в органы государственной статистики. Так создается государственный информационный ресурс. Соответственно, заинтересованные лица могут в дальнейшем за плату пользоваться этим ресурсом. Кроме того, сохраняется обязанность представления отчетности в налоговую инспекцию - ведь она установлена не Законом о бухгалтерском учете, а непосредственно НК РФ. Ну и, конечно же, отчетность должна быть представлена организацией для ознакомления участникам общего собрания акционеров (учредителей). Конкретные сроки такого представления (за сколько дней до даты собрания вся информация, включая подлежащую утверждению бухгалтерскую отчетность, должна быть доведена до учредителей) устанавливаются соответствующими Законами об ООО, об акционерных обществах и т.д.

Если бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, она должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением. Вопрос об аудите будет рассмотрен далее, при обсуждении ст. 18 Закона N 402-ФЗ. Одно из изменений, которые планируется внести в Закон N 402-ФЗ, связано именно с обеспечением проведения обязательного аудита. Помимо изменений в ст. 18 Закона N 402-ФЗ он предполагает установление весьма жестких административных штрафов за уклонение от аудита и непредставление аудиторского заключения.

Говоря о планируемых изменениях, отметим: еще одно из них заключается в уточнении положений ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ. Помимо того что отчетность должна давать достоверное представление, в данной части предполагается уточнить: бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Хотя, конечно, это кажется очевидным - ведь бухгалтерская отчетность и так составляется на основе данных бухгалтерского учета. Однако данное уточнение обращает особое внимание на бухгалтерские регистры: по сути, оно постулирует, что в отчетности не должно быть информации, не отраженной в регистрах бухгалтерского учета. Значит, все факты хозяйственной жизни, в т.ч. события после отчетной даты, оценочные активы и обязательства и другие объекты учета, должны найти свое отражение в соответствующих регистрах.