3.5. Учетная политика обязательна, как и прежде

1. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

4. Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

5. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

6. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) изменение требований, установленных законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

7. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (ст. 8 Закона N 402-ФЗ).

Учетная политика формировалась и применялась организациями и раньше. Основным документом, регламентирующим вопросы создания, применения и изменения учетной политики, было "специализированное" ПБУ:

- сначала ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия" (утв. Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100);

- затем ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н);

- с 2009 г. - ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В Законе N 129-ФЗ про учетную политику упоминалось, по сути, "вскользь", в рамках ст. 6, посвященной вопросам организации бухгалтерского учета. В Законе N 402-ФЗ учетной политике посвящена отдельная статья. Хотя по большому счету принципиально ничего не изменилось. Как и раньше, учетная политика представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Учетная политика - это внутренний документ, являющийся одновременно одним из инструментов нормативного регулирования учета в рамках конкретной организации. В нем зафиксированы выбранные организацией, а стало быть, подлежащие применению методы и способы формирования информации об объектах учета.

Как и раньше, формировать учетную политику каждый экономический субъект может и должен самостоятельно, исходя из норм законодательства о бухгалтерском учете, а также федеральных и отраслевых стандартов, которые должны появиться в ближайшем будущем (а до их появления продолжают действовать принятые ранее ПБУ и иные нормативные документы). Выбирать наиболее подходящий с учетом конкретных обстоятельств и специфики деятельности организации способ бухгалтерского учета для каждого объекта нужно из числа способов, которые допускаются соответствующими федеральными стандартами (а пока они отсутствуют - соответствующими ПБУ).

Однако если в отношении какого-то из объектов способ ведения бухгалтерского учета стандартами не установлен, экономический субъект должен самостоятельно разработать его исходя из общих требований, установленных законодательством, а также федеральными и отраслевыми стандартами.

Как и прежде, новый Закон содержит требование последовательности применения учетной политики. Другими словами, выбранные методы учета должны применяться экономическим субъектом из года в год и не меняться без необходимости. Только так может быть обеспечена сопоставимость данных за разные годы и, как следствие, адекватность проводимого на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности анализа. Однако в некоторых случаях все-таки требуется вносить изменения в учетную политику.

Круг этих случаев, когда изменения допустимы, также регламентирован Законом N 402-ФЗ:

- изменение требований, установленных законодательством, федеральными и отраслевыми стандартами;

- разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации о его объекте;

- существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

В подавляющем большинстве случаев изменение учетной политики производится только с начала отчетного года, т.е. с 1 января. Это позволяет обеспечивать сопоставимость данных бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет. Однако в Законе N 402-ФЗ есть специальная оговорка, позволяющая отступить от этого общего правила: изменение может иметь место и не с начала года, если это обуславливается причиной изменения. Впрочем, аналогичное положение присутствует и в ПБУ 1/2008. Просто теперь устранено противоречие между нормами закона (Закона N 129-ФЗ) и требованиями ПБУ 1/2008.

К сожалению, в российской практике нередки случаи, когда изменения в ключевые нормативные акты по бухгалтерскому учету вносятся задним числом. Ярким примером тому служит Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н, который был зарегистрирован в Минюсте России во второй половине февраля 2011 г., а опубликован в последних числах марта 2011 г. Внесенные им изменения в целый ряд ПБУ и других документов должны были применяться с 1 января 2011 г. (Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/106). Но пока этот документ не был опубликован, применять его было нельзя (п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Таким образом, внести изменения в учетную политику на основании этого Приказа в декабре 2010 г. организации не могли, и вести учет в течение всего I квартала 2011 г. они обязаны были по старым правилам, поскольку новые редакции нормативных документов до 28 марта 2011 г. не вступили в силу. А потом пришлось в срочном порядке вносить изменения в учетную политику и корректировать записи за I квартал 2011 г., чтобы правильно составить промежуточную отчетность за этот период.

Следовательно, в случаях, когда появляются новые федеральные и отраслевые стандарты, вносятся изменения в них или в действующие федеральные законы, входящие в систему законодательства о бухгалтерском учете, может возникать необходимость внесения изменений в учетную политику не с начала следующего года, а прямо в текущем году или даже задним числом. Как правило, порядок вступления в силу новых или изменений действующих документов прописывается непосредственно в новых нормативных актах.

С другой стороны, в ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ речь идет об изменении требований, установленных законами и стандартами, а не об изменении самих законов и стандартов вообще. Поэтому, если принимается новый закон или новый стандарт, но определенные требования в нем остаются неизменными по сравнению со старым законом или стандартом, полностью переписывать учетную политику экономическому субъекту не нужно. Кроме того, отступление от правила об изменениях с начала года характерно для третьего из указанных в Законе N 402-ФЗ случаев изменения - когда существенно меняются условия деятельности экономического субъекта. Например, реорганизацию или смену собственника (продажу контрольного пакета акций или доли в уставном капитале) не подгадывают к 1 января - эти события могут произойти в любое время года. Но они, как правило, влекут за собой необходимость внесения изменений в учетную политику, и применять новые правила организации приходится сразу, не дожидаясь наступления нового года (следующего отчетного периода).

Говоря об учетной политике, необходимо обратить внимание на еще один важный нюанс. В Законе N 129-ФЗ было прямо прописано: формирование учетной политики входит в сферу ответственности главного бухгалтера. В новом же Законе таких положений нет. При этом, как мы уже увидели, в ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ говорится, что учетную политику формирует "экономический субъект", а согласно ч. 1 ст. 7 того же Закона ведение бухгалтерского учета должно быть организовано руководителем экономического субъекта. Отсюда вывод: с 1 января 2013 г. ответственность за формирование и содержание учетной политики несет именно руководитель экономического субъекта, а не его главный бухгалтер.

В то же время пока продолжает действовать ПБУ 1/2008, согласно п. 4 которого учетную политику формирует главный бухгалтер или иное лицо, на кого возложено ведение бухгалтерского учета, а руководитель должен лишь утвердить ее. Вполне возможно, аналогичные положения будут присутствовать и в новых федеральных стандартах - ведь они отражают реальное положение дел. Не секрет, что в большинстве случаев руководители экономических субъектов не имеют достаточной компетенции в сфере бухгалтерского учета, чтобы самостоятельно разработать "жизнеспособную" учетную политику. Поэтому "на местах" разрабатывать учетную политику, как и раньше, будут лица, которые затем ее будут применять, - главные бухгалтеры или сторонние специалисты, оказывающие бухгалтерские услуги по договору. Создавать учетную политику лично придется только руководителям малых и средних предприятий, решившим самостоятельно вести бухгалтерский учет. В остальных же случаях руководитель будет лишь утверждать готовую учетную политику. Но именно руководитель, а не непосредственный "разработчик" учетной политики (главбух или лицо, на кого возложено ведение учета) будет нести всю полноту ответственности за ее содержание.