6.3. Иерархия документов: новая пятиуровневая система

1. К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

2. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

3. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в т.ч. к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, включая виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

4. Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

5. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

6. План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Центрального банка РФ.

7. Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

8. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

9. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

10. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

11. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета.

12. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.

13. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

14. Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности.

15. Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

16. Федеральные и отраслевые стандарты, а также программа разработки федеральных стандартов утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений Закона N 402-ФЗ.

17. Документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком РФ, в т.ч. план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

К четырем уровням нормативного регулирования бухгалтерского учета, существовавшим в рамках Закона N 129-ФЗ, добавился новый - отраслевой. В результате общая система регулирования бухгалтерского учета с 1 января 2013 г. выглядит так:

- законодательный уровень - к нему относятся как сам Закон N 402-ФЗ, так и иные федеральные законы;

- федеральный нормативный уровень - федеральные стандарты, фактически призванные заменить "старые" ПБУ;

- отраслевой нормативный уровень - отраслевые стандарты;

- методологический уровень - рекомендации в области бухгалтерского учета;

- организационный уровень - стандарты экономического субъекта (внутренние документы организации, прежде всего ее учетная политика).

Правда, в Законе N 402-ФЗ используются несколько иные термины и напрямую о пятиуровневой системе в нем не говорится. Так, в ст. 4, прокомментированной ранее, упоминается "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете". В него включены как Закон N 402-ФЗ и другие федеральные законы, так и все принятые в соответствии с ними нормативные акты. Статьей 21 Закона N 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены:

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухгалтерского учета;

- стандарты экономического субъекта.

Но по факту можно вести речь именно о пятиуровневой системе.

Из приведенных выше формулировок следует, что "документы в области регулирования бухгалтерского учета" являются неотъемлемой частью "законодательства о бухгалтерском учете", т.к. представляют собой нормативные акты, принятые в соответствии с Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами. Факт, что рекомендации в области бухгалтерского учета не будут обязательными (в отличие от федеральных и отраслевых стандартов), совершенно не означает их исключение из общей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Они являются ее составной частью, помогающей экономическим субъектам правильно применять стандарты и внедрять передовые достижения в области бухгалтерского учета.

В соответствии с заявленными требованиями о единстве и единообразии Закон N 402-ФЗ декларирует, что:

- федеральные и отраслевые стандарты, обязательные к применению всеми экономическими субъектами (за исключением случаев, когда непосредственно в стандарте предусмотрены особые оговорки для отдельных категорий экономических субъектов), не должны противоречить Закону N 402-ФЗ;

- отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Для повышения прозрачности всей системы с 2013 г. должны утверждаться не только сами федеральные и отраслевые стандарты, но и программа разработки федеральных стандартов. Особые правила предусмотрены новым Законом для кредитных организаций и Центрального банка РФ:

- документы для организации и ведения бухгалтерского учета Банка России, в т.ч. план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Законом N 86-ФЗ;

- план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Банка России.

А вот бюджетников такая оговорка не касается. Для них тоже должны быть разработаны и утверждены федеральные стандарты. Особые правила потребуются и для организаций бюджетной сферы, в частности для государственных и муниципальных учреждений. Они должны учитывать специфику деятельности бюджетников. Поэтому ч. 4 ст. 21 Закона N 402-ФЗ уточняется: для организаций бюджетной сферы федеральными стандартами могут быть установлены специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику), а также особый план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения. Этот процесс уже начался в 2012 г. Например, еще в марте - мае 2012 г. на сайте Минфина России было начато обсуждение проектов стандартов для госсектора:

- "Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов" на основе МСФООС;

- "Концептуальная основа бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе";

- "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности";

- "Основные средства";

- "Аренда";

- "Обесценение активов".

Прежде чем приступить к рассмотрению тонкостей новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая должна начать действовать с 1 января 2013 г., обратим внимание еще на один важный момент. Быстрого перехода от Закона N 129-ФЗ и "старых" ПБУ к стройной, прозрачной и, главное, полной системе новых федеральных и отраслевых стандартов не будет. Ведь указанные стандарты требуют разработки в порядке, также утвержденном Законом N 402-ФЗ. До тех пор пока Закон не вступит в силу, они не появятся. Поэтому нас ожидают еще годы реформирования и перестройки системы бухгалтерского учета и отчетности. Впрочем, нам не привыкать - в условиях реформирования и постоянных изменений бухгалтеры, аудиторы и другие представители бухгалтерской профессии (в т.ч. в госсекторе) фактически находятся уже не первый десяток лет...

Однако это объективные реалии, и от них не уйти. Но и остаться совсем без нормативной базы на переходный период невозможно. Поэтому в ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ особо оговорено: вплоть до утверждения новых федеральных и отраслевых стандартов необходимо продолжать применять правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 1 января 2013 г. Таким образом, все "старые" ПБУ, методические указания, методические рекомендации и прочие официальные документы продолжают действовать вплоть до их отмены, вернее, замены новыми стандартами.