3.6. "Свободная первичка"

1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию, и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

4. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

6. Если законодательством или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

8. Если в соответствии с законодательством первичные учетные документы, в т.ч. в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством, включаются в документы бухгалтерского учета (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Как бы ни изменялись определения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, какие бы новшества ни вносились в систему нормативного регулирования учета, уйти от требования о документальном оформлении фактов хозяйственной жизни (т.е. от необходимости вести первичный учет) просто невозможно. Поэтому и Закон N 402-ФЗ устанавливает: каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом. В идеале указанный документ должен быть составлен непосредственно в момент совершения факта, а если это невозможно - сразу после его окончания.

Однако именно в сфере документирования фактов хозяйственной жизни новый Закон преподнес ряд сюрпризов.

Первым и, пожалуй, наиболее обсуждаемым изменением стала отмена унифицированных форм "первички". С 1 января 2013 г. только организации государственного сектора должны будут применять "официальные" формы первичных учетных документов, устанавливаемые в соответствии с бюджетным законодательством. А все остальные "отпущены в свободное плавание": формы "первички" должен утверждать руководитель каждого экономического субъекта по представлению должностного лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета.

Если в штате организации есть должность главного бухгалтера, именно он (возможно, совместно с другими сотрудниками бухгалтерии) должен будет разработать формы для всех видов "первички", которые могут понадобиться при осуществлении деятельности данной организации. Эти формы представляются на рассмотрение и утверждение руководителю. Утвержденные таким образом формы нужно будет довести до всех работников, участвующих в составлении или обработке данных документов. Соответственно, в учетной политике должны быть зафиксированы вопросы организации первичного учета и документооборота, а график документооборота наряду с образцами форм всех утвержденных первичных документов (в идеале - и с описанием порядка их заполнения) должен стать неотъемлемой частью приложения к учетной политике.

Впрочем, все вышесказанное не означает, что воцарится полная вакханалия. Закон N 402-ФЗ устанавливает перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать каждый первичный учетный документ. В целом он совпадает с реквизитами, предусмотренными Законом N 129-ФЗ. Хотя по некоторым позициям новый перечень реквизитов "модернизирован":

- при отражении величин натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни в обязательном порядке указывается единица измерения;

- помимо личных подписей лиц, составляющих документ (таковыми являются не только лица, совершившие сделку или операцию и ответственные за правильность ее оформления, но и лица, ответственные за правильность оформления свершившегося события), в обязательном порядке должны быть указаны их фамилии и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для их идентификации. Другими словами, кроме личной подписи лица обязательно должна присутствовать ее расшифровка.

Второе изменение связано с тем, что новый Закон уравнял бумажную и электронную формы документов. Первичный документ теперь можно составлять либо на бумажном носителе, либо в электронном виде, подписанном электронной подписью (либо одновременно в двух формах). При выборе электронной формы организации может потребоваться за свой счет изготавливать копии такого документа на бумажном носителе, если законодательством или договором предусмотрено представление такого документа в государственный орган либо какому-то другому лицу на бумажном носителе.

Впрочем, сама по себе электронная форма документа - уже давно не новость. Например, нормы Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" в подавляющем большинстве случаев позволяют считать информацию в электронной форме, подписанную квалифицированной электронной подписью, электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (см. Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2). Поэтому и до 1 января 2013 г. документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), мог подтверждать расходы, осуществленные налогоплательщиком (за исключением случаев, когда федеральными законами или иными нормативными правовыми актами установлено особое требование о составлении такого документа именно на бумажном носителе).

Оба эти изменения порождают ряд проблем, отчасти взаимосвязанных. Конечно, свобода - это хорошо. И никто не спорит с тем, что жесткие унифицированные формы первичных документов порой не позволяли адекватно отразить информацию о совершенной хозяйственной операции. Поэтому возможность разрабатывать и утверждать свои собственные формы "первички", учитывающие специфику деятельности конкретной организации, многие приветствуют. С другой стороны, сложно провести грань между свободой и анархией. А между тем первичные учетные документы - это не внутренние документы, применяемые исключительно в стенах одной организации. Ими разные организации обмениваются между собой, на них должны стоять подписи представителей обеих сторон сделки, совершение которой подкрепляется такими документами. Следовательно, один и тот же документ является основанием для отражения в учете и составления бухгалтерских записей у обеих организаций. Например, товарная накладная, подтверждающая факт отгрузки (передачи) товара, будет проведена и поставщиком товара (по ней будет списан отгруженный товар), и покупателем товара (на основании этого документа он оприходует товар). А это значит, что "свободная" форма должна устраивать обе стороны. Использование унифицированной формы освобождало контрагентов от необходимости согласовывать внешний вид и формат "общей первички".

Проблема "несовместимости" форматов становится еще острее, когда организации желают наладить электронный документооборот. Пока недостаточно операторов и потенциальных контрагентов, готовых именно к такой форме взаимодействия. Кроме того, российские бухгалтеры (в т.ч. стараниями налоговых и иных контролирующих органов) настолько прониклись мыслью, что "без бумажки ты букашка", что ожидать быстрого перехода на безбумажный документооборот не приходится. Иметь бумажный документ с "живыми" подписями и синей печатью кажется гораздо более надежным, чем получить электронный документ, пусть и с ЭЦП.

Отмена унификации первичных учетных документов прибавит работы и разработчикам бухгалтерских программ. Хотя более вероятно, что не разработчики будут подстраиваться под пользователей, а наоборот: многие организации-пользователи будут использовать формы, предложенные им создателями выбранной организацией бухгалтерской программы.

При выборе бумажной формы документов, вполне возможно, многие организации (прежде всего субъекты малого и среднего предпринимательства) предпочтут "не заморачиваться" и не тратить кучу времени на проектирование своих собственных форм. Они просто возьмут за основу старые унифицированные формы и слегка их модифицируют (либо вообще утвердят старые формы в качестве собственных без каких-либо изменений).

Некоторые организации обрадовались отмене унифицированных форм еще и потому, что ожидают упрощения взаимоотношений с налоговыми органами - ведь у них исчезнет возможность "придраться" к первичным документам на том основании, что они составлены "не по той форме". Но и тут, пожалуй, рано радоваться. Ведь Закон N 402-ФЗ все-таки устанавливает требования по минимальному набору обязательных реквизитов документа. Значит, инспекторы смогут проверять "первичку" именно на предмет нарушения этих требований. Кроме того, вероятность, что документ, полученный организацией от ее контрагента, составленный последним по принятой у него форме, может вызвать у налоговых инспекторов какие-то претензии, при отмене унифицированных форм только возрастает. Требования о подтверждении экономической обоснованности расходов, равно как и о подтверждении затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством, предусмотренные ст. 252 НК РФ, никто не отменял.

Третье важное изменение, касающееся первичных документов и документооборота, связано с процедурой изъятия "первички". Закон N 129-ФЗ ограничивал круг лиц, имеющих право изымать первичные учетные документы, и предоставлял главному бухгалтеру или иному должностному лицу организации право снять с них копии, но только с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие. При этом нужно было указать основание и дату изъятия оригиналов документов. В Законе N 402-ФЗ этот вопрос решен иначе:

- Закон не ставит целью определить круг лиц, кому разрешается производить изъятия. В нем лишь содержится отсылка на "законодательство Российской Федерации" как основание для изъятия "первички" (причем не только бумажной, но и электронной);

- снятие копий теперь является не правом, а фактически обязанностью экономического субъекта;

- зафиксирован статус этих копий. Согласно ч. 8 ст. 9 Закона N 402-ФЗ копии изъятых документов, изготовленные в установленном законодательством порядке, включаются в документы бухгалтерского учета.

Другими словами, эти копии фактически "заменяют" оригинал документа и служат официальным подтверждением зарегистрированного факта хозяйственной жизни.

А вот порядок внесения изменений в "первичку", по сути, не изменился. Из Закона N 402-ФЗ исключены положения о недопустимости внесения изменений в кассовые и банковские документы. Но это совершенно не означает, что с 1 января 2013 г. в этих документах можно "черкать". Согласно ст. 7 Закона N 402-ФЗ исправления в "первичке" допускаются, только "если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета". А действующее законодательство содержит запреты на внесение исправлений в документы, связанные с денежными расчетами:

1) в п. 2.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П (действует с 1 января 2012 г.), четко прописано: не допускается внесение исправлений в кассовые документы;

2) согласно п. 2.4 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П (действует с 9 июля 2012 г.), контроль целостности распоряжения плательщика, желающего осуществить безналичный перевод (например, платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера), осуществляется банком посредством проверки:

- неизменности реквизитов распоряжения в электронном виде;

- отсутствия в распоряжении внесенных изменений (исправлений), если распоряжение представлено на бумажном носителе.

Кстати, и по старому Положению о безналичных расчетах, утв. Банком России 03.10.2002 N 2-П, официально утратившему силу с 21 июля 2012 г., в расчетных документах не допускались помарки и подчистки, равно как и использование "штриха". Поэтому вносить изменения можно только в первичные документы, которые исправлять не запрещено действующим законодательством. При этом Закон N 402-ФЗ требует, чтобы внесенное исправление содержало:

- дату исправления;

- подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Завершая разговор о новых нормах, касающихся "первички", обратим внимание на следующее: одно из изменений, которые предполагается внести в Закон N 402-ФЗ согласно разработанным на момент подготовки данной книги к печати проектам, заключается именно в уточнении требований к первичным документам.

Во-первых, законодатели планируют включить в ст. 9 Закона N 402-ФЗ дополнительную оговорку о недопущении принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки. Как следствие, и в ст. 10 должны быть добавлены соответствующие положения, запрещающие осуществлять регистрацию мнимых и притворных объектов в регистрах бухгалтерского учета. Подробнее о том, какие именно объекты предполагается считать "мнимыми" и "притворными", будет рассказано в следующем разделе книги.

Во-вторых, планируется добавить норму, обязывающую лиц, ответственных за правильность оформления факта хозяйственной жизни, обеспечить не только достоверность этих данных, но и своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.