Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (при­ знаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следова­ тельно, обоснованного применения налоговой санкции. Одно­ временно состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Наличие в противоправном деянии совокуп­ ности объективных и субъективных признаков является един­ ственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного при­ знака конкретного состава налогового правонарушения квали­ фикация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.

§ 3. Налоговая ответственность

Государство всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении порядка налоговых отношений, обеспечиваю­ щего его имущественные интересы, в частности пополнение доходной части бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Нарушение установленных правил по­ ведения в налоговых отношениях вызывает применение ответ­ ственности.

Предоставляя гражданам определенные права и экономиче­ ские свободы, государство со своей стороны требует от субъек­ тов налогового права надлежащей реализации установленных правовых предписаний. В свою очередь налогоплательщики обязаны следовать правовым предписаниям, содержащимся в законодательстве о налогах и сборах. Тем самым объясняется необходимость и возможность государственного принуждения, одной из форм которого является налоговая ответственность. Следовательно, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах имеет социальное основание, состоящее в необходимости охраны общественных отношений в налоговой сфере.

Наличие налогов является одним из признаков государства, и взимание обязательных платежей составляет элемент право­ вого статуса суверенитета государства. Нарушения финансовой дисциплины в налоговой сфере в первую очередь затрагивают публичные интересы государства. Принудительное изъятие час­ ти собственности (в денежной форме) вызывает у налогопла­ тельщиков подсознательную готовность к сокрытию дохода ли­ бо иным неправомерным деяниям, обеспечивающим использо­ вание и распоряжение полученным имуществом в полном объеме без учета суверенного права государства на часть этого дохода. Нарушению фискальных прав государства способству­ ют также высокие налоговые ставки и низкий уровень жизни населения. Совокупность названных факторов создает предпо­ сылки для совершения большого числа налоговых правонару­ шений и, как следствие, реакцию государства по защите своих имущественных интересов.

Правовое регулирование ответственности за нарушение по­ рядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт нало­ гового права. В НК РФ термины «налоговая ответственность» и «ответственность за совершение налоговых правонарушений» используются как равнозначные. Например, п. 2 ст. 101 HК РФ устанавливает, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налого­ вого органа может быть вынесено решение о привлечении нало­ гоплательщика к налоговой ответственности за совершение на­ логового правонарушения; ст. 107 предусматривает возможность привлечения организаций и физических лиц к ответственности

за совершение налоговых правонарушений.

Учитывая систему финансового права и вхождение в нее на­ логового права, необходимо подчеркнуть, что налоговая ответ­

категорий налогового права, ее конструкция во многом опреде­ ляет место и роль правового регулирования налоговых отноше­ ний в системе права.

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и методу регулирования является составной частью финансовоправовой ответственности и реализуется в государственно-вла­ стных отношениях, складывающихся относительно установле­ ния и взимания обязательных платежей. Отнесение налоговой ответственности к разновидности финансово-правовой под-

тверждается и вхождением налогового права в финансовое в качестве его подотрасли.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными фи­ нансово-правовой ответственности:

она основана на государственном принуждении и представ­ ляет конкретную форму реализации санкций, установленных финансово-правовыми нормами;

она наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;

субъектами ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица; для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного

характера; налоговая ответственность реализуется в процессуальной

форме.

Вместе с тем налоговая ответственность имеет определен­ ную специфику, обусловленную особенностями налоговой дея­ тельности государства и механизмом правового регулирования налоговых отношений. Выделение налоговой ответственности в самостоятельный вид финансово-правовой ответственно­ сти обусловлено и выделением HК РФ процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонару­ шениях.

Нарушения норм налогового права обусловливают сущест­

вование негативной налоговой ответственности, которую можно

рассматривать в нескольких аспектах.

Во-первых, вследствие реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в принуж­ дении виновного лица претерпевать карательные меры государ­ ственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественных лишений.

Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнение юридической обязанности на основе государ­ ственного принуждения. Согласно постановлению Конститу­ ционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «в целях обеспе­ чения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

538 Финансовое право России. Особенная часть

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его кон­ ституционной обязанности по уплате налогов, т. е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и непол­ ной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нару­ шителей дополнительные выплаты в качестве меры ответст­ венности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими прин­ ципами права»1 .

Наличие либо отсутствие государственного принуждения определяет факт существования налоговой ответственности. Налоговая ответственность не связывается только с неблаго­ приятными последствиями для правонарушителя, которые наступают в результате совершенного им нарушения законода­ тельства о налогах и сборах. Карательные механизмы в налого­ вой ответственности существуют параллельно с правовосстано­ вительными, поскольку государству важно не только наказать нарушителя налогового законодательства, но и восстановить публичные имущественные интересы, компенсировать возник­ ший ущерб.

Налоговую ответственность следует отличать от иных мер государственного принуждения: мер по обеспечению безопас­ ности, мер пресечения, мер защиты и т. д.

Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).

Налоговая ответственность является развитием, «продолже­ нием» материального налогового правоотношения, которое реализуется посредством особой процессуальной формы. От­ ветственность за нарушения законодательства о налогах и сбо­ рах составляет часть механизма правового регулирования нало­ говых отношений и проявляется в виде наложения запретов. Запрещая нарушать законодательство о налогах и сборах, госу­ дарство возлагает на субъектов налогового права обязанность воздерживаться от совершения определенных действий либо,

1Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г.

№11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и за­ конов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

напротив, не бездействовать, а своими действиями реализовывать возложенные обязанности.

Следовательно, налоговая ответственность существует в рамках охранительного правового института, регулирующего общественные отношения налоговой сферы посредством уста­ новления запретов.

Юридическим фактом, порождающим охранительные нало­ говые правоотношения, является нарушение законодательства о налогах и сборах.

Негативная налоговая ответственность имеет три основания: 1) формальное (нормативное), выражающееся в наличии системы норм законодательства о налогах и сборах, устанавли­ вающих составы налоговых правонарушений, права и обязан­ ности участников охранительного налогового правоотношения, регулирующих ответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальную форму привлече­

ния к налоговой ответственности;

2)фактическое, представляющее собой совершение субъек­ том налогового права противоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;

3)процессуальное, заключающееся в вынесении уполномо­ ченным органом (налоговыми органами, органами государст­ венных внебюджетных фондов или таможенными органами) решения о наложении санкции за совершение налогового пра­ вонарушения.

Наступление негативной налоговой ответственности воз­ можно только при наличии всех перечисленных оснований и в строго определенной последовательности: норма права — нало­ говое правонарушение — применение санкции.

Следовательно, к охранительным относятся все правоотно­ шения, возникающие в связи с совершением участниками на­ логового правоотношения нарушения законодательства о нало­ гах и сборах, а также с привлечением виновного к ответствен­ ности. В рамках охранительных правоотношений реализуются санкции, установленные налоговыми нормами.

Право государства применять к нарушителю налогового за­ конодательства меры государственно-правового принуждения (меры ответственности) предполагает возникновение у право­ нарушителя обязанности претерпевать эти меры. Применение мер налоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государства, поскольку даже в тех случаях, ко­ гда правонарушитель добровольно прекращает совершение на­ логового правонарушения (например, встает на учет в налого-

540 Финансовое право России. Особенная часть

вом органе после истечения установленного срока), государство не утрачивает права на применение соответствующих мер нало­ говой ответственности.

Однако наделение государства правом принуждать к несе­ нию налоговой ответственности не означает вседозволенности для налоговых органов. Обе стороны охранительного правоот­ ношения могут действовать только в границах законодательства о налогах и сборах, а реализация налоговой ответственности возможна исключительно на основе норм права, с применени­ ем конкретных норм НК РФ, устанавливающих ответствен­ ность за конкретно-определенное правонарушение.

Охранительные налоговые правоотношения имеют юриди­ ческое и фактическое содержание. Юридическое содержание заключается в возможности совершения определенных дейст­ вий со стороны государства в качестве управомоченного лица и необходимости определенных действий нарушителя налогового законодательства. Фактическое содержание составляют сами действия участников охранительного правоотношения, направ­ ленные на реализацию предоставленных прав и возложенных обязанностей.

Объектом правоотношения налоговой ответственности явля­ ется правовой статус нарушителя законодательства о налогах и сборах. Изменения правового статуса нарушителя налогового законодательства происходят с помощью лишений и ограниче­ ний имущественного характера, определенных мерой налого­ вой ответственности. Различные соотношения лишений и огра­ ничений характеризуют изменения статуса нарушителя законо­ дательства о налогах и сборах.

Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самого НК РФ. Нормативным по­ рядком определены основные начала законодательства о нало­ гах и сборах (ст. 3 НК РФ), посредством которых достигаются цели налоговой ответственности. Предостерегая организации и физические лица от совершения противоправных деяний в на­ логовой сфере, налоговая ответственность преследует две цели:

1) охранительную, посредством которой общество ограждает­ ся от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением иму­ щественных интересов государства;

2) стимулирующую, посредством которой поощряется право­ мерное поведение субъектов налогового права.

Цели налоговой ответственности реализуются в ее функциях. Функции отражают предназначение налоговой ответственно-

сти, поэтому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая от­ ветственность выполняет юридическую и социальную функции.

Юридическая функция проявляется в двух аспектах: правовосстановительном (компенсационном) и штрафном (каратель­ ном).

Правовосстановительный характер налоговой ответственно­ сти обусловлен имущественными отношениями между публич­ ным и частным субъектами, объектом которых является налог. Ответственность налогоплательщика за нарушение своей обя­ занности по своевременной и полной уплате налогов преследу­ ет цель восстановить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные убытки.

Сущность штрафного характера налоговой ответственности заключается в неблагоприятных имущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим имущественного урона, заключающийся в применении санкции к субъекту налогового правонарушения.

Социальная функция налоговой ответственности выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правона­ рушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальная функция посредством общей и частной превенции совершения налоговых правонарушений.

Общая превенция преследует цель предотвращения совер­ шения налоговых правонарушений всеми субъектами налогово­ го права.

Частная превенция направлена к индивидуально-определен­ ному субъекту налогового права и заключается в предотвраще­ нии совершения им нового нарушения законодательства о на­ логах и сборах. Способом реализации частной превенции слу­ жат претерпевание режима имущественного урона и угроза увеличения санкции на 100% в случае совершения лицом ана­ логичного налогового правонарушения (п. 4 ст. 114 HК РФ).

Главное предназначение функций налоговой ответственно­ сти заключается в обеспечении нормального действия механиз­ ма правового регулирования налоговых отношений.