логоплательщика некоторых обязанностей возможно только в силу указания на то иным нормативным правовым актом. К числу таких обязанностей относятся: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообло­

жения, если такая обязанность предусмотрена законодательст­

вом о налогах и сборах, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если та­

кая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и

сборах, представлять в налоговый орган по месту учета бухгал­

му статусу налогоплательщика налоговые обязанности подраз­ деляются на: а) общие для всех категорий налогоплательщиков; б) специальные, возложенные только на определенные субъ­ екты.

К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 HК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмот­ рено п. 2 ст. 23 HК РФ, согласно которому налогоплательщи­ ки — организации и индивидуальные предприниматели, кроме выполнения общих обязанностей, должны сообщать в налого­ вый орган по месту своего учета следующие сведения:

об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках; об участии в российских или иностранных организациях;

осоздании, реорганизации, ликвидации обособленных под­ разделений, созданных на территории Российской Федерации;

опринятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

об изменении места своего нахождения.

Установленный ст. 23 HК РФ перечень обязанностей нало­ гоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпы­ вающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогопла­ тельщиком возложенных на него обязанностей образует соот­ ветствующий состав налогового правонарушения.

§ 3. Правовой статус налоговых агентов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоя­ тельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее по надлежа-

щему адресу, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поруче­ ния налоговых органов по исчислению, удержанию и перечис­ лению в бюджет налогов.

плательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выпла­ чивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, вы­ плачивающие доходы физическим лицам; российские органи­ зации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью госу­ дарства осуществлять текущий финансовый контроль за дея­ тельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 HК РФ имеют следующие обязанности:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денеж­ ных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечис­ лять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие сче­ та Федерального казначейства;

втечение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удер­ жанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета доку­ менты, необходимые для осуществления контроля за правиль­ ностью исчисления и удержания налогов;

втечение четырех лет обеспечивать сохранность докумен­ тов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому ус­ ловно налоговых агентов можно считать представителями на­ логовых органов во взаимоотношениях с налогоплательщика-

426 Финансовое право России. Особенная часть

ми. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые аген­ ты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает осно­ ваний налогоплательщику оспаривать право агента на закон­ ное удержание налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных ор­ ганов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчи­ ком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания нало­ гов или неправильно применяет налоговые льготы, то образует­ ся состав налогового правонарушения, субъектом которого бу­ дет налоговый агент.

Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов представляет собой единый процесс, в котором каждый из элементов следует за другим, и обусловли­ вает совершение последующих действий по уплате налогов. По­ этому данная обязанность налоговых агентов является состав­ ной частью налогового процесса, а именно процедуры испол­ нения налоговой обязанности.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок ис­ числения налогов для налогоплательщиков и налоговых аген­ тов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами сле­ дует отличать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным прави­ лам, предусмотренным ч. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, на­ логовые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установлен­ ных в нормах части второй НК РФ.

По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога, что означает: исчис­ лить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или на­ логового учета; определить налоговую ставку, подлежащую применению; применить налоговые льготы; определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплатель­ щика и перечислению в бюджет.

Следующий элемент налоговой обязанности налоговых агентов — удержание налога — представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику до­ ходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в

бюджет. В отличие от исчисления налога, которое всегда выра­ жается в активных действиях налогового агента, удержание — это правомерное бездействие, воздержание от совершения ка­ ких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленно­ го налога.

При удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчис­ ленных налогов. Выплаченные ему денежные средства (мате­ риальная выгода) обращаются в собственность налогоплатель­ щика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной. И наоборот, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего пе­ речислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обя­ занность налогоплательщика по уплате налога считается неис­ полненной, т. е. именно он является должником перед бюдже­ том.

Удержание налоговым агентом налога не влечет смену соб­ ственника денежных средств.

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45, 58 НК РФ.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогопла­ тельщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работни­ ков налог на доходы физических лиц и одновременно само уп­ лачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогопла­ тельщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с нало­ гоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, нало­ говые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплатель­ щиками в качестве представителей налоговых органов, не поль­ зуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогопла­ тельщика.

§ 4. Правовой статус налоговых представителей

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые аген­ ты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.

428 Финансовое право России. Особенная часть

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1) законные — представители, наделенные соответствующи­ ми полномочиями законом или учредительными документами организации;

2) уполномоченные — представители, наделенные соответст­ вующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть фи­ зические лица и организации независимо от организационноправовой формы. Существуют организации, специализирую­ щиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика — фи­ зического лица аналогичен перечню представителей в соответ­ ствии с гражданским законодательством Российской Федера­ ции. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опе­ каемым или подопечным — опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и при­ нимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем органи­ зации может выступать и другое юридическое лицо, отношения с которым оформляются контрактом или договором поручи­ тельства. В данной ситуации законным представителем, реаль­ но участвующим в налоговых правоотношениях за своего кли­ ента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке пе­ редоверия.

Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершен­ ные в связи с участием этой организации в налоговых отноше­ ниях, расцениваются в качестве действий или бездействия са­ мой представляемой организации. Таким образом, в россий­ ском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождест­ во юридических последствий — будет ли признано деяние пра­ вомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли осно­ вания для применения смягчающих или отягчающих вину об­ стоятельств и т. д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исклю­ чает возможности самостоятельного осуществления налогопла­ тельщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представи­ тельство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожела­ ет само выполнять фискальные права и нести обязанности. На­ пример, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неиз­ бежно налоговое представительство при подписании руководи­ телем предприятия или главным бухгалтером поручений на пе­ речисление налогов, налоговых деклараций и т. д.

Уполномоченным представителем налогоплательщика мо­ жет быть физическое или юридическое лицо, наделенное нало­ гоплательщиком правом представлять его интересы в отноше­ ниях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возмож­ но только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие от­ ношения оформляются доверенностью. При этом уполномо­ ченный представитель организации осуществляет свои полно­ мочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представи­ тель физического лица осуществляет свои полномочия на осно­ вании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового пред­ ставительства носят гражданско-правовой характер. HК РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законода­ тельства.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно ко­ торому не могут быть уполномоченными представителями на­ логоплательщика должностные лица налоговых органов, тамо­ женных органов, органов государственных внебюджетных фон­ дов, судьи, следователи, прокуроры и др.

В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без