Руководитель (его заместитель) налогового органа обязан в течение двух недель рассмотреть акт выездной налоговой про­ верки и принять мотивированное решение о наличии или от­ сутствии в деяниях проверяемого субъекта состава налогового правонарушения либо о необходимости проведения дополни­ тельных контрольных мероприятий.

§ 2. Налоговые правонарушения

Согласно ст. 106 HК РФ налоговым правонарушением призна­ ется совершенное противоправное (в нарушение законодатель­ ства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) на­ логоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое HК РФ установлена ответственность.

Действовавший до принятия HК РФ Закон РФ от 27 декаб­ ря 1991 г. об основах налоговой системы не содержал норма­ тивного определения налогового правонарушения, что в право­ применительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установления самого факта наруше­ ния налогового законодательства. Пробел законодательства восполнялся постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционно­ сти п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О феде­ ральных органах налоговой полиции». Исследуя положения на­ логового законодательства, Конституционный Суд РФ опреде­ лил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Названное постановление Конституционного Суда РФ име­ ло важное значение в условиях отсутствия законодательного определения налогового правонарушения и явилось основой для ст. 106 HК РФ.

Данное определение содержит следующую совокупность

наиболее важных юридических признаков налогового правонару­ шения:

1) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодатель­ ства о налогах и сборах. Противоправность является юридиче­ ской формой (выражением) материальной характеристики об­ щественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечислен-

528 Финансовое право России. Особенная часть

ные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонару­ шениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые орга­ ны отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствую­ щих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; не­ удержание налоговым агентом суммы налога на доходы физи­ ческих лиц и т. д.);

2) виновность — налоговое правонарушение совершается ви­ новно (умышленно или по неосторожности). Виновность озна­ чает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным призна­ ком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах HК РФ, определяющих соста­ вы правонарушений. Большинство составов налоговых право­ нарушений, установленных HК РФ, предполагает наличие не­ осторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые призна­ ки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предот­ вращение последствий. При отсутствии у правонарушителя во­ леизъявления на совершение налогового правонарушения, он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

3) наказуемость деяния — совершение налогового правона­ рушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным при­ знаком налогового правонарушения, поскольку налоговым пра­ вонарушением признается совершенное противоправное дея­ ние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена HК РФ. Установление ответственности за нало­ говые правонарушения только HК РФ является императивной нормой, и, таким образом, никакие иные нормативные право­ вые акты не могут содержать положений, относящихся к нало­ говой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налого­ вого правонарушения заключается в угрозе применения наказа­ ния к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать

какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении ли­ ца, привлекаемого к ответственности, всех юридических при­ знаков налогового правонарушения дает основания для квали­ фикации совершенного им деяния в качестве налогового пра­ вонарушения и применения соответствующих мер воздействия.

Налоговое правонарушение является фактическим право­ вым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения.

Состав налогового правонарушения — это установленные норма­

ми налогового права признаки (элементы), совокупность кото­ рых позволяет считать противоправное деяние налоговым пра­ вонарушением.

Состав налогового правонарушения образуют четыре эле­ мента: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые

законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какойлибо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общ­ ностью объекта посягательств — это фискальная компетенция

логовых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового за­ конодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позво­ ляют осуществлять налоговый контроль, нарушают права зако­ нопослушных налогоплательщиков и т. д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осу­ ществлению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмотренных HК РФ, — отношения в процессе осуществ­ ления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет

совокупность признаков противоправных деяний, предусмот­ ренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реаль­ ной действительности. Основания привлечения к ответственно-

530 Финансовое право России. Особенная часть

сти за налоговые правонарушения, а также за нарушения бан­ ками законодательства о налогах и сборах установлены HК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на

обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует счи­ тать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствия­ ми). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответ­ ственности только в том случае, если наступившие обществен­ но опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Относительно нало­ говых правонарушений с материальным составом следует учи­ тывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной стороны нало­ говых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонару­ шения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений (например, ве­ дение организацией деятельности без постановки на учет в на­ логовом органе).

Время совершения налогового правонарушения имеет важ­ ное значение для его квалификации, поскольку позволяет оп­ ределить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение орга­ низацией правил учета доходов, расходов и объектов налогооб­ ложения, совершенное в течение более одного налогового пе­ риода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения как сис­ тематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных опе­ раций, денежных средств, материальных ценностей, нематери­ альных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Повторность совершения налогового правонарушения отне­ сена HК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в

бездействии. Относительно налоговых правонарушений юриди­ ческая характеристика бездействия не отличается от противо­ правного действия, поскольку сущность бездействия в налого­ вом праве заключается в несовершении фискально-обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обязано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачи­ вает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недоб­ росовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер­ шившее нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основа­ нии положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общи­ ми субъектами налоговых правонарушений могут быть:

налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории РФ филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

плательщики сборов; налоговые агенты: российские и иностранные организации,

а также индивидуальные предприниматели; законные представители налогоплательщика — физического

лица; свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные

фискально-обязанные лица:

организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­ раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­ занных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описы­ вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­ пример, субьектом такого правонарушения, как уклонение от

532 Финансовое право России. Особенная часть

постановки на учет в налоговом органе, может быть только ор­ ганизация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых пра­ вонарушений специальная правосубъектность дополняет, раз­ вивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других нало­ говых правонарушений требует выявления более сложной кон­ струкции взаимодействия специальной и общей правосубъект­ ности, когда специальная правосубъектность не только конкре­ тизирует общую, но и видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 HК РФ ответственности подле­ жат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая опре­ деленный вид налогового правонарушения, не содержит требо­ ваний о наличии у субъекта специальных признаков, отражаю­ щих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16 лет. Кроме возраста, на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоя­ тельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяе­ мым, т. е. понимать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонару­ шения физическое лицо должно обладать гражданской дееспо­ собностью, необходимой для исполнения обязанности по упла­ те налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя граждан­ ские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Таким образом, недееспособность влечет отсутст­ вие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, от­ сутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства невозможно.

Законный представитель налогоплательщика — физического лица может являться субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан

был осуществить в силу приобретенного статуса представителя. Например, законный представитель несет ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, несо­ блюдение порядка использования арестованного имущества и т. д.

Субъективная сторона налогового правонарушения представ­

ляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторо­ ну противоправного деяния (действия или бездействия) и ха­ рактеризующих внутренние психические процессы, происходя­ щие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным на­ чалом всех публичных отраслей права, в том числе и налогово­ го права. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонаруше­ ние может быть совершено умышленно или по неосторожно­ сти.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии совокупности следующих признаков:

правонарушитель сознавал общественную опасность своих действий или бездействия;

правонарушитель желал или сознательно допускал наступле­ ние вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины — прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность на­ логового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправ­ ный характер своих действий (бездействия) и желало наступле­ ния вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных по­ следствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. На­ пример, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.