гов в доход государства (муниципального образования), осуществ­ ления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

§ 3. Источники налогового права

Обобщенное представление об источниках налогового права дает гл. 1 HК РФ, которая называется «Законодательство о на­ логах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах». Согласно нормам, включенным в эту главу, к источни­ кам налогового права относятся международные договоры Рос­ сийской Федерации по вопросам налогообложения, федераль­ ные законы, законы субъектов РФ, а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые ак­ ты, регулирующие налоговые отношения. Источником налого­ вого права может считаться нормативный правовой акт, содер­ жащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также от­ носительно привлечения к ответственности за совершение на­ логового правонарушения.

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и ис­ полнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Содержанием источников налогового права являются право­ вые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения, связанные с привлечением к ответст­ венности за совершение налогового правонарушения.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют оп­ ределенные особенности вступления в законную силу. Соглас­ но общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствую­ щему налогу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте устанавливается конкретная дата вступления в за­ конную силу.

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих но-

вые налоги или сборы. Кроме названных двух условий акты, предусматривающие введение новых налогов или сборов, долж­ ны соответствовать дополнительному требованию: эти акты вступают в законную силу не ранее I января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока со дня их официального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, уста­ навливающие новые налоги или ухудшающие положение на­ логоплательщиков, обратной силы не имеют». Это положение получило развитие в HК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого ак­ ты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие но­ вые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответст­ венность за нарушение налогового законодательства, устанав­ ливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной

силы не имеют.

В HК РФ нашла развитие и норма ч. 2 ст. 54 Конститу­ ции РФ, которая гласит: «Никто не может нести ответствен­ ность за деяние, которое в момент его совершения не призна­ валось правонарушением. Если после совершения правонару­ шения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому пра­ ву данная норма означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за на­ рушение законодательства о налогах и сборах либо устанавли­ вающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов на­

логовых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут

иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ста­ вок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указа­ ния на это обстоятельство в самом налоговом законе. Прида­ ние закону обратной силы означает его распространение на от­ ношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной спецификой источников налогового права, отли­

чающей налоговое законодательство от иных нормативных пра­ вовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в слу­ чае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязан-

ных лиц, для отдельных субъектов сохраняется ранее действо­ вавший правовой режим.

HК РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включе­ ние не только законов в собственном смысле, но и других нор­ мативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского го­ сударства обусловливает и сложную, разветвленную систему ис­ точников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Согласно п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Феде­ рации и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами наделяет центр компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к исключи­ тельному ведению Российской Федерации или к предметам со­ вместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юри­ дическая сила Конституции РФ в иерархии источников налого­ вого права обусловлена ее свойствами, отличающими ее от ак­ тов текущего законодательства.

Конституционные нормы могут непосредственно регулиро­ вать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулиро­ вание осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность каждого платить закон­ но установленные налоги (ст. 57).

На конституционализацию налогового права существенное влияние оказывает сама природа данной подотрасли права, ее динамизм, нестабильность налогового законодательства, а так­ же особенности ее источников, равно как и высокий уровень юридической централизации в сфере налоговых отношений, что обеспечивается повышенной концентрацией публично-пра­ вовых, в том числе конституционных начал в системе правово­ го регулирования налоговых отношений1 .

1 См.: Бондарь Н. С. Конституционализация социально-экономиче­ ского развития российской государственности (в контексте решений Конституционного Суда РФ). С. 101.

410 Финансовое право России. Особенная часть

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность этого акта главным образом выражается в стабильности и долгосрочности. Однако сказанное не означает достаточности объема конститу­ ционного регулирования налоговой деятельности.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретиза­ ция правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также от­ носительно привлечения к ответственности за совершение на­ логового правонарушения.

Посредством развития конституционных основ налогообло­ жения в процессе федерального, регионального и муниципаль­ ного правотворчества осуществляется совершенствование меха­ низма правового регулирования налоговых отношений, реали­ зуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о на­ логах и сборах включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. НК РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обла­ дает наибольшей юридической силой в иерархии законодатель­ ства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сбо­ рах могут быть приняты только при условии соответствия Ко­ дексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъ­ ектов налогового права, усложнением способов правового воз­ действия на налоговые отношения. После принятия Конститу­ ции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъ­ ектов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение актов налогового законодательства, возникли про­ тиворечия между федеральными и региональными норматив­ ными правовыми актами, появились диспропорции в соотно­ шении формы правового регулирования и сферы охватываемых налоговых отношений. Одновременно с этим необходимо отме­ тить повышение роли государства в экономической жизни об-

щества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, про­ блема кодификации наиболее значимых и объемных по своему содержанию актов налогового законодательства актуализирова­ лась.

Налоговый кодекс РФ является правовым актом, обобщив­ шим ранее принятые законы о налогах и сборах, а также право­ вые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налого­ обложения. Он сохранил оправдавшие себя положения, регули­ рующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем HК РФ воспринял отдельные термины и положе­ ния иных отраслей законодательства.

В настоящее время HК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи на­ логовой декларации; основы налогового контроля; виды и со­ ставы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых орга­ нов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть HК РФ регулирует порядок введения и взимания кон­ кретных видов налогов.

Налоговый кодекс РФ применяется как нормативный пра­ вовой акт прямого действия, в силу чего, как правило, детали­ зация или разъяснение его положений подзаконными норма­ тивными актами исключается.

В систему источников налогового права также входят нало­ говые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, ка­ кой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного вида имущества. Необходимость принятия фе­ деральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, ст. 23 НК РФ обязывает нало­ гоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о на­ логах и сборах.

К группе источников налогового права федерального уровня можно отнести, например, Федеральный закон «О бухгалтер­ ском учете» и др. Законы о конкретных видах налогов опреде­ ляют порядок их исчисления и уплаты.

К законодательным актам, на основании которых взыскива­ ются налоги, предъявляются повышенные требования. Соглас­ но ст. 17 HК РФ налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения; налоговая ба­ за; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах не­ налогового характера. Подобный разброс источников налогово­ го права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности ну­ ждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие фи­ нансовые потребности для функционирования этих направле­ ний государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относят­ ся Закон РФ «Об образовании», Федеральный закон «О согла­ шениях о разделе продукции» и т. д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление первона­ чально был установлен Законом РФ «О Государственной гра­ нице Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рас­ сматривая данную ситуацию, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 111 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к источникам налогового права иных нор­ мативных правовых актов, не являющихся актами законода­ тельства о налогах и сборах. Обязательным условием действи­ тельности подобных актов выступает соответствие их требова­ ниям части первой HК РФ.

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о нало­ гах и сборах, изданные органами исполнительной власти и орга­ нами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финан­ сов РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налого­ обложением и сборами только в предусмотренных законодатель­ ством случаях. При этом нормативные правовые акты Президен­ та РФ и правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регули­ рующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить но­ вые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято HК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в ко­ тором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им на­ логовой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке»1 .

Приоритет законодательной ветви власти над исполнитель­ ной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти — анг­ лийский парламент — образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-финан­ сист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным го­ сударствам2 . Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, как принудительность и ограничение права частной собственности3 . Немецкий исследователь К. Фогель также обращает внимание

субъектов налоговых отношений носят рекомендательный ха­ рактер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сбо­ рах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим HК РФ при наличии хотя бы одного из сле­ дующих обстоятельств:

издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением уста­ новленного порядка издания таких актов;

отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, пла­ тельщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных орга­ нов, органов государственных внебюджетных фондов;

изменяет содержание обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен HК РФ;

запрещает разрешенные НК РФ действия налогоплательщи­ ков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их предста­ вителей;

запрещает разрешенные или предписанные HК РФ действия налоговых органов, таможенных органов, органов государст­ венных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ; изменяет установленные НК PK основания, условия, после­

довательность или порядок действий участников налоговых от­ ношений;

изменяет содержание понятий и терминов, определенных HК РФ, либо использует эти категории в ином значении.

Приведенный перечень обстоятельств, служащих основани­ ем для признания нормативного правового акта не соответст­ вующим HК РФ, не является исчерпывающим. Закон или под­ законный акт может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие кото­ рых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений HК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового ак­ та не соответствующим HК РФ осуществляется в судебном по­ рядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить его или из­ менить соответствующим образом.