Глава 19

Формирование результатов аудиторской проверки

19.1.Письменная информация (отчет аудитора) руководству экономического субъекта по результатам аудита

На заключительном этапе аудиторской проверки аудитор на основе полученных доказательств, сведений и данных об аудируемом лице составляет письменную информацию (отчет аудитора) и выдает аудиторское заключение в случаях, когда аудит носит обязательный характер.

Письменная информация составляется в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника». При этом структура и форма отчета утверждаются во внутрифирменных стандартах аудиторской организации. Цель подготовки письменной информации аудитора — доведение до руководства проверяемого экономи- ческого субъекта сведений о недостатках в учетных записях, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности.

Подготовка письменной информации обязательна в следующих случаях:

1)при обязательном аудите;

2)при проведении инициативного аудита, по итогам которого предполагается подготовка аудиторского заключения;

3)если подготовка письменной информации аудитора предусмотрена договором между аудиторской организацией и руководством экономического субъекта.

На практике всегда осуществляются подготовка и представление письменной информации руководству экономического субъекта вне зависимости от вида аудита.

Письменная информация аудитора — это не исчерпывающий от- чет обо всех существующих недостатках и нарушениях аудируемого

лица, а лишь о тех, которые выявлены в ходе аудиторской проверки. В задачу аудитора входит разъяснение руководству экономиче- ского субъекта, что письменная информация аудитора не может трактоваться никаким иным образом (тем более как гарантия отсутствия других недостатков), кроме как информация о выявленных и описанных аудитором нарушениях.

Текст письменной информации должен быть хорошо структурирован, изложен четко и логично. Данные должны быть ранжированы по степени важности, значимости последствий. В определенных случаях аудитором должны быть обоснованы расчеты и оценки, ссылки на действующие законодательные и нормативные акты.

Как и в других документах аудитора, в письменной информации должны содержаться обязательные реквизиты, позволяющие идентифицировать стороны: аудиторскую организацию и экономиче- ский субъект.

Указываются следующие реквизиты экономического субъекта:

официальное наименование экономического субъекта (полное и сокращенное);

юридический и почтовый адреса;

реквизиты свидетельства о государственной регистрации;

должности, фамилии, имена лиц, ответственных за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (генеральный директор, президент, главный бухгалтер и др.);

изменения в составе лиц, ответственных за составление от-

четности.

В разделе обязательных сведений указываются также период, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита (рекомендуется коротко перечислить документацию, которая была проверена аудитором), дата подписания письменной информации.

Затем аудитор приводит обязательную содержательную информацию, к которой относятся выявленные в ходе аудита нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, фактически или потенциально влияющие на ее достоверность и результаты проверки экономического субъекта. Содержательная часть может быть расширена за счет дополнительной информации. Ее состав и объем зависят от деятельности экономического субъекта, масштабов и специфики аудиторской проверки.

Правилом (стандартом) рекомендуется дополнительно отражать

âписьменной информации аудитора следующее:

особенности проверки, которые были предусмотрены договором (условия проверки филиалов, представительств и др.);

данные о численности, составе и структуре бухгалтерии;

данные об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;

перечень основных разделов бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;

сведения о применяемой методике аудита (какие сегменты проверены сплошным образом, какие выборочно, описание основных принципов выборочных исследований);

подтверждение соблюдения в ходе проверки правил (стандартов) аудиторской деятельности (отмечается каждый факт отклонений от требований правил и причины, обусловившие данное отклонение);

перечень замечаний, указания на недостатки и рекомендации по их устранению;

оценку (при наличии такой возможности) количественного расхождения показателей бухгалтерской отчетности и (или) налоговых деклараций по данным экономического субъекта и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией;

сведения о проверке филиалов, подразделений, дочерних об-

ществ (как правило, для крупных организаций).

При повторных (последующих) проверках проводится оценка данных анализа выполнения и исправления экономическим субъектом замечаний и рекомендаций, содержащихся в предыдущих документах (отчетах аудитора).

Обязательно нужно отмечать, какие из сделанных замечаний существенны, а какие нет и какое влияние отмеченные замечания и недостатки оказывают на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Письменная информация аудитора предназначена в первую очередь для руководителей экономического субъекта и его собственников.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора. Этим документом до руководства экономического субъекта доводятся требования о внесении (по установленным правилам) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовке переченя уточнений к уже сформированной бухгалтерской отчетности. Оценка и данные анализа внесенных экономическим субъектом исправлений должны содержаться в окончательном варианте письменной информации аудитора.

В силу того что информация, содержащаяся в письменной информации аудитора, строго конфиденциальна, ее можно передавать только определенному кругу уполномоченных лиц экономического субъекта. В такой круг входят:

лицо, подписавшее договор на проведение аудита (как правило, первое лицо экономического субъекта – генеральный директор, президент);

лицо, прямо указанное в договоре на оказание аудиторских услуг в качестве получателя письменной информации аудитора;

любое другое лицо в случае письменного указания, направ-

ленного лицом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг, в адрес аудиторской организации.

Первый экземпляр письменной информации аудитора передается экономическому субъекту под роспись уполномоченного им лица, второй экземпляр отправляется в архив аудиторской организации. На этом экземпляре должны быть отметка, подтверждающая факт передачи документа уполномоченному лицу экономического субъекта, дата передачи и подпись уполномоченного лица. Примерная структура письменной информации (отчета) аудитора представлена в Приложении 17.

19.2.Пример формирования письменной информации (отчета) аудитора (извлечение)

Оценка системы внутреннего контроля. Проведен аудит состояния финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Лира» за 2007 г. При проведении аудита отчетности рассмотрено состояние внутреннего контроля ООО «Лира». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет исполнительный орган ООО

«Ëèðà».

Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля

ООО «Лира» в целях выявления всех возможных недостатков. Состояние внутреннего контроля рассмотрено исключительно

для того, чтобы определить объем работ, необходимый для формирования аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Изучение системы внутреннего контроля проводилось посредством разработанной системы тестирования «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля экономического субъекта», яв-

ляющейся приложением к внутрифирменному стандарту аудиторской компании.

Ответ на каждый вопрос теста оценивался по пятибалльной системе. По результатам тестирования системы внутреннего контроля аудиторы вывели средний балл для каждого объекта аудита и определили участки повышенного внимания, чтобы оценить уровень риска необнаружения и размер выборки.

В нашей компании принята пятиуровневая система оценки внутреннего контроля экономического субъекта:

низкая;

ниже среднего;

средняя;

выше среднего;

высокая.

Вывод по разделу. В ходе аудита мы изучили и оценили систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Аудиторы оценили систему внутреннего контроля ООО «Лира» как низкую, поскольку:

не определены лица, ответственные за прием и отпуск товар- но-материальных запасов;

не заключены договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за прием и отпуск товарноматериальных запасов;

отсутствует приказ о назначении кассира на занимаемую должность;

кассир не ознакомлен под расписку с порядком ведения кассовых операций на территории Российской Федерации;

не заключен договор о полной материальной ответственности с кассиром и т.д.

Рекомендации. Привести систему внутреннего контроля ООО

«Лира» в соответствие с требованиями законодательства.

Раздел проверки «Аудит оформления гражданских правовых договоров». В ходе проверки выявлены следующие нарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 432, п. 3 ст. 455, п. 2 ст. 465 ГК РФ условия договора купли-продажи от 25 января 2008 г. ¹ 86-бн о товаре считаются согласованными, если договор позволяет определить наименование и количество подлежащего передаче товара. По-

следствия несоблюдения данных условий — признание договора незаключенным.

Наименование и количество могут определяться в спецификации, которая является неотъемлемой частью договора поставки, но подписываться спецификация должна одновременно с договором. Только тогда существенные условия договора считаются согласованными. В дальнейшем поставка оборудования осуществляется в пределах согласованного количества и наименования.

Если на момент заключения договора поставки определить количество и наименование не представляется возможным, в договоре указывается, что поставка оборудования осуществляется по заявкам покупателя, которые являются неотъемлемой частью договора.

Рекомендации. В договорах поставки, купли-продажи указывать в предмете договора наименование и количество подлежащего передаче товара либо давать ссылку на спецификацию или заявку, которые должны быть неотъемлемой частью договора.

Раздел проверки «Аудит основных средств». Цель проверки —

подтвердить правильность ведения учета основных средств и отражения операций по учету основных средств в финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответственно правильность формирования строки 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса.

Задачи проверки:

1)проверка правильности поступления основных средств и их отражения в учете;

2)проверка отражения в учетной политике элементов по учету основных средств и их фактическое выполнение;

3)проверка правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

4)проверка правильности документального оформления операций по учету основных средств;

5)проверка начисления амортизации основных средств, отраженного в бухгалтерском и налоговом учете;

6)проверка правильности выбытия основных средств;

7)проверка прочих операций (операции аренды, расчета налога на имущество и др.);

8)проверка отражения операций по учету основных средств в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Источники информации:

первичные учетные документы;

учетная политика;

договоры купли-продажи, аренды (финансовой аренды);

регистры бухгалтерского учета;

финансовые отчеты и др.

Проверяемые счета. Раздел включает следующие счета: 01, 02, 03, 08, 20—26, 91 и др.

Значимость проверяемой статьи.

Сальдо на начало проверяемого периода составило 3500 тыс. руб.; на конец — 4200 тыс. руб.

Оборот по дебету — 7890 тыс. руб.; по кредиту — 6500 тыс. руб. Основные средства составляют 30% валюты баланса. Уровень

существенности по разделу «Основные средства», рассчитанный индуктивным методом, составляет 1890 тыс. руб.

Âходе выборочной проверки операций по учету основных средств за 2008 г. выявлены следующие нарушения:

невозможно подтвердить срок полезного использования объектов основных средств. Так, в ф. ОС-1 ¹ 00032 от 13 марта 2007 г. прицеп Труиллет 2001 г. выпуска с остаточной стоимостью 351 284,14 руб. отнесен к пятой амортизационной группе. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. существуют несколько амортизационных групп, к которым могут быть отнесены прицепы и полуприцепы в зависимости от технических характеристик и функциональных особенностей:

—третья амортизационная группа со сроком полезного использования от трех до пяти лет;

—пятая амортизационная группа со сроком полезного использования от семи до десяти лет (код 153420000 введен постановлением Правительства РФ от 18 ноября 2006 г. ¹ 697);

—седьмая амортизационная группа (автодрезины, автомотрисы, мотодрезины и прицепы к ним) со сроком полезного использования от 15 до 20 лет.

Âсвязи с этим аудитор рекомендует при определении срока полезного использования указывать характеристики основного средства для обоснования выбора амортизационной группы;

в учетной политике не прописаны порядок и сроки проведения инвентаризации;