Глава 12

Аудиторская проверка операций с денежными средствами

12.1.Общая информация, необходимая для проверки

Цель аудиторской проверки — установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами и правильности их отражения в учете.

Нормативно-правовые документы, используемые для проверки операций с денежными средствами:

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями);

Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 г. ¹ 54-ФЗ;

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. ¹ 40);

приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31 октября 2000 г. ¹ 94н (с изм. от 7 мая 2003 г.);

постановление Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по уче- ту кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» от 18 августа 1998 г. ¹ 88;

указание ЦБ РФ «Об установлении предельного размера рас- четов наличными деньгами в Российской Федерации между

2)проверка расчетных счетов аудируемого лица;

3)проверка валютных счетов аудируемого лица;

4)проверка денежных документов.

12.2. Алгоритм аудиторской проверки

Аудит кассовых операций. В ходе аудита кассовых операций решаются следующие задачи:

1)оценка системы внутреннего контроля;

2)проверка поступления и расходования денежных средств;

3)проверка соблюдения кассовой дисциплины в организации;

4)ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных средств.

Реализация каждой задачи включает выполнение определенных процедур. Так, в ходе проверки кассовых операций аудитору следу-

ет обязательно проверить:

правильность документального оформления кассовых опера-

ций;сохранность наличных денег в кассе;

соблюдение установленного лимита остатка денежных средств

âкассе;

правильность применения контрольно-кассовой техники (ККТ) при расчетах с населением;

полноту и своевременность оприходования денежных средств и отражение данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;

правильность списания денег в расход и отражение данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;

организацию хранения свободных денежных средств в кассах организации.

Оценка системы внутреннего контроля (СВК). Оценка системы внутреннего контроля по данному разделу играет ключевую роль при определении характера и вида дальнейших аудиторских процедур по существу.

Одним из элементов оценки СВК является изучение аудитором порядка проведения инвентаризации кассовых операций и осуществления внезапных проверок (ревизий) кассы. Отражение результатов по данной операции целесообразно в рабочем документе — методике аудитора (табл. 12.1).

установлено ли количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них;

отражен ли порядок проведения инвентаризации в учетной политике предприятия;

имеются ли приказы о проведении инвентаризации;

имеются ли приказы о создании инвентаризационной комиссии;

соблюдаются ли сроки инвентаризации, установленные учетной политикой;

оформлены ли результаты инвентаризации соответствующей унифицированной первичной документацией, заполненной в установленном порядке, имеются ли подписи всех членов комиссии и материально ответственного лица;

при подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету налич- ные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.);

правильно ли отражаются выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

отражаются ли результаты инвентаризации (недостачи, излишки), оформленные согласно установленным требованиям, в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете

Проводится ли инвентаризация кассы в обязательных случаях, а именно:

при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

в случае стихийных бедствий;

при ликвидации (реорганизации) организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством РФ

Соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств. Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу во время совершения операций — заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.

Согласно данному документу для обеспечения надежной сохранности наличных денежных средств и ценностей помещение кассы должно отвечать следующим требованиям:

быть изолированным от других служебных и подсобных помещений;

располагаться на промежуточных этажах многоэтажных зданий. В двухэтажных зданиях кассы размещаются на верхних этажах. В одноэтажных зданиях окна кассового помещения оборудуются внутренними ставнями;

иметь капитальные стены, прочные перекрытия пола и потолка, надежные внутренние стены и перегородки;

закрываться на две двери: внешнюю, открывающуюся наружу, и внутреннюю, изготовленную в виде стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего расположения кассы;

оборудоваться специальным окошком для выдачи денег;

иметь в обязательном порядке сейф (металлический шкаф) для хранения денег и ценностей, прочно прикрепленный к строительным конструкциям пола и стены стальными ершами;

располагать исправным огнетушителем

Проверка поступления и расходования денежных средств.

В ходе проверки необходимо проверить полноту, своевременность и правильность оприходования денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки и прочих доходов и расходов. Поступления из банков проверяются путем сверки данных, записанных в корешках че- ков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Своевременность и правильность поступления выручки изучаются путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетахфактурах, лентах кассового аппарата. Остаток денежных средств по авансовым отчетам, внесенных в кассу, сверяется путем прослеживания соответствующих сумм по авансовым отчетам и приходным кассовым ордерам.

При проверке операций по расходованию денежных средств из кассы аудитору необходимо обратить внимание на обоснованность выдачи денег, т.е. на наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников, оказание материальной помощи, на командировки, выдачу средств на представительские расходы и другие нужды. Также аудитор должен подтвердить целевое использование денежных средств.

На данном этапе целесообразно провести выборочный арифметический контроль правильности подсчета оборотов и остатков по счету, для чего сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам. В случае выявления ошибок аудитор выясняет, являются ли указанные ошибки непреднамеренными либо вызваны невнимательностью бухгалтера при подсчете. При этом аудитор руководствуется правилом (стандартом) аудиторской деятельности ¹ 13.

Далее аудитор должен определить, носят ли выявленные нарушения систематический характер, и оценить их влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверка документального оформления кассовых операций. В

процессе проверки кассовых операций аудиторы выясняют правильность их документального оформления: полноту заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательную их регистрацию; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений и подчисток. Для подтверждения данной процедуры аудитор может использовать методику (табл. 12.2).

Правильно ли оформляется кассовая книга:

кассовая книга должна быть прошнурована, пронумерована, опечатана сургучной или мастичной печатью. Количе- ство листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия;

подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются;

аудитор должен проверить, на какой срок заведена кассовая книга. Титульным листом предусмотрен срок « … на ____год».

Отчетным годом для всех организаций является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно:

проверить, нет ли пропущенных дней при окончании одной кассовой книги и заведении другой на титульном листе кассовой книги (например, на титульном листе одной кассовой книги при использовании всех листов — запись «Закончена 10 июля», а на титульном листе следующей кассовой книги запись — «На- чата 15 июля» ввиду отсутствия кассовых операций в данный промежуток времени);

проверить, не нарушена ли хронология записей в один кассовый день, когда РКО выписывается ранее ПКО, в связи с чем возникает отрицательная касса;

заполнена ли строка «в том числе на заработную плату, выплаты социального характера и стипендии» из общей суммы остатка наличных денежных средств на конец дня;

везде ли поставлен корреспондирующий счет;

другие замечания

Имеется ли согласованный с банком лимит наличных денежных средств в кассе, размер лимита

Установлены ли порядок и сроки сдачи денежной наличности в банк сверх установленных лимитов

Соблюдается ли размер лимита остатка денежных средств в кассе.

Предприятия имеют право хранить в кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней, включая день получения денег в банке

Имеются ли случаи:

неоприходования выручки;

расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, сумма платежей которых превышает установленный лимит

Полностью ли и своевременно (дата) осуществляется оприходование денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка (по шифру, соответствующему получению наличных денег)

Имеются ли испорченные чеки в чековой книжке. Испорченные чеки погашаются надписью «аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков в месте, обеспечивающем их сохранность

Соответствует ли направление использования наличных денег их целевому назначению.

Направление использования денежных средств и их целевое назначение организация определяет по своему усмотрению и указывает на обороте денежных чеков. Наличные деньги, полученные предприятиями в банках, расходуются на цели, указанные в чеке.

Согласно действующему законодательству меры ответственности к организациям, допустившим нецелевое использование денег, полученных в банке, не предусмотрены. Однако коммерческие банки могут проверять целевое использование организациями полученных в банках денежных средств и при необходимости предъявлять к ним соответствующие требования

Сходятся ли данные кассовой книги и первичных кассовых документов с данными бухгалтерских регистров

При наличии облагаемой и не облагаемой НДС выруч- ки ведется ли раздельный учет таких операций (на разных субсчетах)

Соответствует ли оформление приходных и расходных кассовых документов (РКО, ПКО) унифицированным формам

Имеется ли журнал регистрации ПКО и РКО. Соответствует ли данный журнал унифицированной форме.

Имеются ли подчистки и неоговоренные исправления в журнале регистрации

Все ли реквизиты ПКО и РКО заполнены в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а именно:

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц

Имеются ли наименования должностей и расшифровки подписей лиц, подписывающих кассовые документы, — ПКО, РКО, платежные (расчетноплатежные) ведомости

Записаны ли в РКО наименование и номер паспорта или другого документа, удостоверяющего личность получателя, кем и когда он выдан

Указываются ли в тексте РКО фамилия, имя и отчество получателя полностью

Правильно ли осуществляется получение денежных сумм по доверенности.

При проверке прилагаемой доверенности обратить внимание на соответствие ее оформления ст. 185 ГК РФ. В доверенности обязательно должна быть указана дата. Согласно ст. 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна

Указаны ли в платежной ведомости сроки выдачи заработной платы: с какого по какое число

в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилий лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: «Депонировано»;

составить реестр депонированных сумм;

в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью

Сдаются ли депонированные суммы в банк. Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер

Имеются ли случаи отсутствия подписей получателей в платежных ведомостях

Проверить отсутствие подчисток, помарок или исправлений в ПКО и РКО

Проверить оформление ПКО и РКО кассиром.

При получении ПКО и РКО или заменяющих их документов кассир обязан проверить:

наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе — разрешительной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц, на это уполномоченных;

правильность оформления документов;

наличие перечисленных в документах приложений

Проверка проводится в отношении трех видов лимитов:

соблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;

соблюдение установленного лимита остатка денежных средств в кассе предприятия за проверяемый период;

соблюдение установленного лимита при выдаче денег под от- чет на хозяйственные нужды.

В соответствии с указанием ЦБ РФ «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» от 14 ноября 2001 г. ¹ 1050-У предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке — 100 тыс. руб.

Проверка соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе. В соответствии с п. 2.5 положения Центрального банка Рос-

сийской Федерации «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» от 5 января 1998 г. ¹ 14-П при наличии у предприятия нескольких счетов в различных учреждениях банков предприятие по своему усмотрению обращается в одно из обслуживающих учреждений банков с расчетом по форме ¹ 0408020 для установления лимита остатка кассы. Аудитору следует проверить соблюдение организацией установленного Банком лимита остатка денежных средств.

Чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются надписью «Аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков.

Для оформления выводов аудитору необходимо последовательно просмотреть чековые книжки предприятия, проверяя в них количе- ство корешков и незаполненных чеков (их должно быть столько, сколько указано на обложке чековой книжки).

Проверка расчетов с использованием контрольно-кассовой техники (ККТ). В соответствии со ст. 1 Федерального закона

«О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 г. ¹ 54-ФЗ контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Если организация ведет расчеты с физическими лицами с применением ККТ, то необходимо проверить, вся ли ККТ прошла регистрацию в государственной налоговой инспекции, о чем будут свидетельствовать карточки регистрации ККТ. Журналы

регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин должны вестись по форме КМ-5, они должны быть прошиты, пронумерованы, подписаны руководителем, главным бухгалтером и представителем налогового органа.

При аудите кассовых операций часто встречается нарушение лимита расчетов между юридическими лицами. За несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленного лимита налагается штраф в трехкратном размере выявленной сверх лимитной кассовой наличности. За неоприходование в кассу денежной наличности налагается штраф в трехкратном размере неоприходованной суммы.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона ¹ 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения кон- трольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой от- четности.

Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством Российской Федерации. К бланкам строгой отчетности, приравненным к кассовым че- кам, относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случае оказания услуг населению (далее — бланки).

Формы бланков утверждаются Министерством финансов Российской Федерации по обращению заинтересованных органов государственной власти, Центрального банка Российской Федерации и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг.

Сверка данных аналитического и синтетического учета при проверке кассовых операций. Лица, получившие деньги на хо-

зяйственные нужды, также должны своевременно отчитаться и произвести полный расчет по выданным под отчет суммам. Если в кассовом ордере по строке «Основание» будет значиться «Остаток подотчетных сумм», в соответствии с которым производится воз-

врат денежных средств, то просматриваются приложенные к авансовому отчету документы и командировочные удостоверения или авансовый отчет с приложенными документами (хозяйственные расходы). Также сравнивается дата составления авансового отчета (последний должен быть составлен не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки), является ли этот день рабочим для данного предприятия, сверяется дата составления авансового отчета, номер приходного ордера, указанный в авансовом отчете, по которому вносится остаток неизрасходованных сумм, с номером, датой и суммой по приходному ордеру, а также с журналомордером «Расчеты с подотчетными лицами».

Проверка операций по депонированию денежных средств.

Если в организации имеются случаи депонирования денежных средств, аудитору следует проверить правильность и сопоставимость депонированных сумм по реестру депонированных сумм и платежным ведомостям.

При проверке организации хранения свободных денежных средств в кассах организации устанавливается соответствие Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, согласно которому:

касса организации должна находиться в изолированном помещении, предназначенном для приема, выдачи и временного хранения наличных денег;

обеспечена сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк;

все наличные деньги и ценные бумаги хранятся в несгораемых металлических шкафах или в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании работы кассы закрываются ключом и опечатываются печатью кассира.

Санкции за несоблюдение кассовой дисциплины и расчетов с денежными средствами. Налоговый кодекс Российской Федерации.

Статья 120 Налогового кодекса РФ предусматривает штрафные санкции за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, под которым понимается в том числе несвоевременное или неправильное отражение на сче- тах бухгалтерского учета и в отчетности денежных средств. За ука-