16.2. Алгоритм аудиторской проверки

затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) включает:

1)документальное отражение затрат, относящихся непосредственно к себестоимости продукции производственного назначения;

2)формирование себестоимости по элементам затрат;

3)соблюдение неизменности выбранного на год метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

4)распределение затрат между отдельными видами готовой продукции и незавершенным производством;

5)списание сумм накладных расходов и способы их распределения по объектам калькуляционных затрат;

6)включение в себестоимость расходов на оплату командировок, представительских расходов, на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, оплату различных оказываемых организации услуг;

7)наличие утвержденных норм расхода материалов и факти- ческое их списание на производство;

8)списание на производство материалов, относящихся к производству конкретного вида продукции;

9)учет брака в производстве и правильность списания суммы потерь от брака;

10)оценка и списание возвратных отходов производства;

11)списание на производство отклонений в стоимости мате-

риалов;

12)отнесение на производственные счета НДС по израсходованным материальным ценностям;

13)отнесение на производство стоимости недостач и потерь ценностей в пределах норм естественной убыли;

14)порядок формирования коммерческих расходов;

15)сверку данных аналитического и синтетического учета и соответствия их данных Главной книге.

Аудитору необходимо проверить порядок группировки расходов на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету сч. 20 «Основное производство», а косвенные — предварительно учитываться на сч. 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально како- му-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Далее следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет сч. 20.

Аудитор проверяет порядок распределения затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на сч. 25, 26, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.

Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор должен установить, что стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери от брака». Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяются между всеми изделиями.

Исчисление себестоимости незавершенного производства. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по:

фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

прямым статьям затрат;

стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Используемый метод оценки незавершенного производства

должен быть указан в учетной политике организации.

Стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом

абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Cô) осуществляется по формуле

Ñô = Íí + Çô – Ñî – Íê,

После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Аудитор также должен определить расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Учет таких расходов ведется на сч. 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость.

При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости, других показателей).

Данный этап аудита затрат на производство включает в том числе проверку своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации затрат на производство целесообразно провести ее самостоятельно. Затем аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Типичные ошибки:

несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;

несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

неправильная оценка остатков незавершенного производства;

необоснованное (без документального оформления) включе- ние расходов в состав себестоимости.

16.3.Риски, связанные с отражением доходов

èрасходов в налоговом учете

За аудируемый период ОАО оказывало услуги по аренде автотранспортных средств только одной организации. Сумма оказанных услуг, по данным карточки сч. 62.1, за аудируемый период составила 22 160 000 руб.

Ввиду того что данные организации являются аффилированными лицами, аудитор обращает внимание на постановление ФАС ВолгоВятского округа от 27 апреля 2006 г. по делу ¹ А29—6475/2005а (о доначислении налога на прибыль при отклонении цены товаров, работ, услуг от рыночной цены более чем на 20%).

Конституционный суд Российской Федерации в своем определении от 4 декабря 2005 г. ¹ 441-О разъяснил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Аудитор обращает внимание на возможные риски признания налоговыми органами стоимости арендных платежей за оказываемые услуги по передаче транспортных средств не соответствующими рыночным ценам.

Признание безвозмездно полученных доходов. Аудитор обращает внимание организации на Информационное письмо ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. (обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ), согласно которому суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации сумм экономической выгоды,

полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. Принимая обжалуемое решение, налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно п. 2 ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Руководствуясь требованиями ст. 41 НК РФ, налоговый орган исходил из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с требованиями п. 8 ст. 250 НК РФ на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом.

Рассмотрев материалы дела, суд установил, что между сторонами отсутствует спор относительно размера платы за пользование, положенного налоговым органом в основу расчета экономической выгоды.

Оценка обоснованности произведенных затрат. Отсутствие первичных документов. Аудируемые лица систематически заключают агентские договоры, к которым не представлены оправдательные документы, например отчет агента и иная документация по агентским договорам аудитору не представлены.

В соответствии со ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, предусмотренные договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. По мнению аудитора, в отчете, предоставляемом агентом принципалу, должны содержаться: перечень действий, осуществленных во исполнение договора, перечень расходов, произведенных агентом во исполнение договора в интересах принципала. Кроме того, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Согласно ст. 252 НК РФ документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ все хозяйственные операции должны подкрепляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Информационно-консультационные услуги. Систематически не представляются акты выполненных работ, что не позволяет подтвердить обоснованность произведенных расходов. В связи с этим возникают налоговые риски при учете расходов на юридические услуги, ввиду того что налоговые органы при проверке обоснованности и экономической оправданности указанных расходов особое внимание уделяют следующим моментам:

документальному подтверждению оказываемых услуг;

стоимости услуг;

взаимозависимости сторон по договору оказания услуг;

реальности произведенных расходов;

целесообразности расходов на правовые услуги и др. Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от

4 сентября 2006 г. ¹ Ф04—5485/2006 (25859-А27—15) и др. налогоплательщик обязан доказывать экономическую обоснованность и документальное подтверждение затрат при рассмотрении дела об обжаловании решения налоговых органов о доначислении налога на прибыль организации.

Расходы на маркетинговые исследования. По данным оборотносальдовой ведомости по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» сумма расходов по статье «Реклама и маркетинг» составила 1 435 881,78 руб. Документы, подтверждающие проведение исследований, аудитору не представлены.

Вместе с тем аудитор обращает внимание на то, что маркетинговые исследования, проведенные для принятия управленческих решений тактического (стратегического) характера по рынкам сбыта выпускаемых организацией товаров (работ, услуг), признаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете в этом случае они относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономиче- ской обоснованности и документального подтверждения. При этом проводимые маркетинговые исследования должны быть непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получе- ние дохода.

Во избежание признания недобросовестными действий аудируемого лица при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований целесообразно предмет такого договора максимально детализировать и сформулировать таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам НК РФ. Маркетинговые ис-

следования должны быть четко ориентированы на экономический результат. В текст такого договора целесообразно включить пункты, касающиеся практического внедрения полученных вследствие маркетинговых исследований результатов как минимум в виде выработки конкретных практических рекомендаций для заказчи- ка. В качестве неотъемлемой части договора на проведение маркетинговых исследований целесообразно также разработать техниче- ское задание (программу) на проведение соответствующего маркетингового исследования, утвержденное заказчиком.

Надо заметить, что в Налоговом кодексе РФ (подп. 27 п. 1 ст. 264) не используется термин «маркетинговые исследования», в связи с чем следует обозначить такой тип договора как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.