Глава 15

Аудит дебиторской и кредиторской задолженности

15.1.Общая информация, необходимая для проверки

Цель аудита заключается в выражении уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числится на счетах учета в реальных значениях и достоверно отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основные нормативно-правовые документы, используемые в ходе проверки:

Гражданский кодекс РФ;

Налоговый кодекс РФ;

ПБУ 10/99 «Доходы организации» и ПБУ 9/99 «Расходы организации»;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина от 13 июня 1995 г. ¹ 49;

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению и др.;

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и др.

Источники получения информации:

договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг);

накладные, счета-фактуры, акты сверки расчетов;

протоколы о зачете взаимных требований;

акты инвентаризации расчетов;

копии платежных документов;

книга покупок, книга продаж;

авансовые отчеты, учетные регистры бухгалтерского учета по сч. 60, 62, 71, 75, 76, 79, 91 007 и др.;

Главная книга, бухгалтерская отчетность;

Положение об учетной политике организации и др.

Основные задачи аудиторской проверки:

проверка правильности оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей и полу- чению услуг в целях подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;

подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета кредиторской задолженности;

оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;

подтверждение обоснованности возникновения дебиторской задолженности;

подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности;

проверка правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с дочерними (зависимыми) обществами, учредителями (участниками);

подтверждение достоверности оформления и отражения на

счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами. Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:

наличия необходимых первичных документов, договоров, рас- четных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемки-передачи векселей и т.д.;

соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитиче- ского и синтетического учета, бухгалтерской отчетности;

наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;

мер, предпринятых по взысканию дебиторской задолженности;

своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты;

правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т.д.) и др.

15.2. Алгоритм аудиторской проверки

Оценка системы внутреннего контроля. При оценке СВК анализируются следующие вопросы.

1. Заключены ли с партнерами договоры на покупку (продажу) материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг.

2.Соответствуют ли условия договоров действующим требованиям законодательства.

3.Проверяются ли сроки возникновения задолженности.

4.Имеются ли акты сверки расчетов и как регулярно проводится их анализ.

5.Предъявляются ли штрафные санкции к поставщикам (покупателям) при нарушении договорных обязательств.

6.Имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности.

7.Принимаются ли меры к взысканию задолженности с истекшим сроком исковой давности.

8.Имеется ли задолженность работников организации по непогашенным в установленные сроки суммам.

9.Проводится ли инвентаризация финансовых обязательств организации.

10.Имеется ли в организации наличие неизысканной задолженности.

11.Имеются ли в организации случаи нарушения сроков возврата кредита.

12.Применяются ли меры по взысканию задолженностей.

13.Соблюдаются ли сроки выставления претензий поставщикам

èпокупателям.

Программа по разделу «Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами» представлена в Приложении 15.

Пояснения отдельных процедур программы аудита. Проверка расчетов с поставщиками и покупателями предусматривает прежде всего изучение договоров поставки сырья и материалов и других договоров на оказание организации услуг, выполнение работ. Эти договоры должны отвечать требованиям ГК РФ (ч. 1 гл. 9—18). К важнейшим требованиям при осуществлении сделок на поставку товаров (работ, услуг) помимо соблюдения формы договора относятся также полнота и своевременность исполнения сторонами обязательств вне зависимости от срока договора. Аудиторам следует установить наличие договоров поставки по проведенным сделкам, правильность их оформления, дату возникновения и причину образования просроченной задолженности. Далее, как правило, выборочно проверяются расчетные операции с поставщиками по данным расчетно-платежных документов и учетных регистров по сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли поступившие ценности как опла-

ченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Определяется также, проводились ли инвентаризация и сверка расче- тов, предъявлялись ли штрафные санкции к поставщикам при нарушении договорных обязательств, обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций.

Аудитору необходимо проверить правильность корреспонденции счетов, указанной в учетных регистрах. Кредитовые записи по сч. 60 сверяют с дебетовыми записями по сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.

При проверке состояния расчетов с работниками организации по их задолженности аудитору следует проанализировать:

1)причины образования задолженности работников предприятию по непогашенным в установленные сроки суммам, выданным им под отчет на командировочные, административно-хозяйственные

èоперационные расходы; за товары, проданные в кредит; по предоставленным займам; по возмещению материального ущерба; по взносам в уставный капитал; по депонированным суммам заработной платы, премий и других аналогичных выплат; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу различ- ных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов; по недостачам, хищениям или порче материальных ценностей и денежных средств;

2)меры, принимаемые руководством предприятия (организации) по своевременному взысканию задолженности;

3)законность удержания из заработной платы работников задолженности в пользу предприятия или других лиц;

4)соблюдение правил выдачи наличных денег под отчет работникам предприятия, установленных «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации»;

5)порядок выдачи денежных средств под отчет на командировочные расходы.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию. Практика показывает, что в бухгалтерском учете многих организаций числится дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подот- четными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать, иначе искажается финансовая отчетность организации.

суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.

Согласно ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст. 203 ГК РФ, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в случаях, когда:

кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);

должник признает долг.

Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг

âслучае, если тот:

частично оплатил задолженность;

уплатил проценты за просрочку платежа;

обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

подписал акт сверки задолженности;

написал заявление о зачете взаимных требований.

Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределенное время.

Организация должна строго контролировать структуру просро- ченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию.

Êмерам по взысканию задолженности относятся:

составление актов сверки задолженности;

применение штрафных санкций;

предложения о проведении взаимозачетов и др. Виды претензий по расчетам могут быть направлены:

к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договором или предусмотренных прейскурантом;

к поставщикам материалов, товаров и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, — за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;

к поставщикам, транспортным и другим организациям – за недостачи груза в пути;

за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присуж-

денных арбитражем, и др.

Аудиторам необходимо обратить внимание на:

своевременность и правильность оформления претензионных документов;

обоснованность претензий к проверяемой организации;

правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной и полученной претензии.

Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность невозможно, то она подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации.

Инвентаризация финансовых обязательств. В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. ¹ 49) инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации.

По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. ¹ 34н).

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по ф. ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. ¹ 88. Периодич- ность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от воли руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» ¹ 129-ФЗ.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и про- чими дебиторами и кредиторами (ф. ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего, это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности фиксируются в акте по ф. ИНВ-17. При составлении акта указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами и кредиторами, какая — не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Списанная кредиторская задолженность учитывается организацией на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов. Задолженность признается доходом в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС) в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Сомнительный долг. В соответствии с действующим законодательством сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров (работ, услуг), в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требований. Для целей налогового учета уточнено понятие «сомнительный долг». Так, теперь сомнительным долгом признается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, пору- чительством, банковской гарантией.

Создание резерва по сомнительным долгам. Для целей бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары (работы и услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Äëÿ целей налогового учета организация вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налого-