Глава 9

Аудиторская проверка операций с основными средствами

9.1.Общая информация, необходимая для проверки

Цель аудита — сформировать мнение по поводу правильности классификации, реальности оценки объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и финансовых вложений и достоверности их отражения в учете и отчетности.

Основные задачи аудита:

проверить правильность документального оформления, нали- чия и движения основных средств;

проверить правильность оценки и переоценки основных средств;

проверить полноту оприходования и правильность отражения в учетных регистрах всех хозяйственных операций по перемещению и выбытию основных средств;

проконтролировать сохранность и наличие основных средств по местам их использования;

проверить начисление амортизации и отражение затрат по ремонту основных средств;

проверить налогообложение операций с основными средствами.

Основные нормативно-правовые документы:

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ;

Положение по бухгалтерскому учету 6/2001 «Учет основных средств»;

постановление Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21 января 2003 ¹ 7;

Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации»;

Гражданский кодекс РФ;

Налоговый кодекс РФ;

постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 1 января 2002 г. ¹ 1;

Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 ок-

тября 1998 г. ¹ 164-ФЗ и др.

Источники получения информации:

1)унифицированные первичные документы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»

от 21 января 2003 г. ¹ 7:

ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кро-

ме зданий, сооружений)»;ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;

ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств

(кроме зданий, сооружений)»;ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов ос-

новных средств»;ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструи-

рованных, модернизированных объектов основных средств»;ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме ав-

тотранспортных средств)»;ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;

ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств

(кроме автотранспортных средств)»;ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;

ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов ос-

новных средств»;ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;

ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»;ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования»;

2)отчетность аудируемого лица:

бухгалтерский баланс;

приложение к бухгалтерскому балансу;

пояснительная записка;

3)положение об учетной политике организации;

4)регистры синтетического и аналитического учета по учету ос-

новных средств:

оборотно-сальдовая ведомость;

регистры по сч. 01, 02, 07, 08, 20, 25, 26, 91, 96, 97, 001;

регистры налогового учета;

5)документы по инвентаризации, оформленные в соответствии

ñпостановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 ¹ 88:

инвентаризационная опись основных средств — форма ¹ ИНВ-1;

акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств — ф. ¹ ИНВ-10;

сличительная ведомость результатов инвентаризации основ-

ных средств — ф. ¹ ИНВ-18;

6)договоры о материальной ответственности;

7)договоры купли-продажи;

8)договоры поставки;

9)договоры дарения;

10)договоры на передачу в аренду (лизинг) объектов основных средств;

11)приказ по учетной политике и иные распорядительные документы;

12)другие учетные регистры, вытекающие из особенностей постановки учета в проверяемой организации.

9.2.Алгоритм аудиторской проверки

Процесс аудиторской проверки целесообразно разделить на три этапа: предварительный этап — оценка системы внутреннего контроля; основной этап — проведение аудиторских процедур по существу, сбор аудиторских доказательств; заключительный этап — анализ полученных доказательств и формирование мнения о достоверности отражения в учете и отчетности информации об операциях с основными средствами.

Оценка системы внутреннего контроля (СВК). Важной составляющей обоснования количества и видов аудиторских процедур является надлежащая и полная оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица. Для оценки целесообразно использовать специально разработанные тесты, содержащие ключе- вые вопросы, ответы на которые позволят аудитору сформировать мнение об оценке системы внутреннего контроля по аудируемому объекту.

Образец теста для оценки системы внутреннего контроля по уче- ту операций с основными средствами представлен в табл. 9.1.

Вывод. Аудитор предварительно оценивает систему внутреннего контроля аудируемого лица по объекту учета «основные средства» как «выше среднего». При этом в ходе процедур по существу следует более внимательно проверить первичную учетную документацию, провести сверку данных аналитического и синтетического учета. Обратите внимание: последующая оценка СВК в ходе проведения процедур по существу может отличаться от предварительной оценки и корректироваться в процессе аудита.

Примечание: 1 — низкий уровень; 2 — уровень ниже среднего; 3 — средний уровень; 4 — уровень выше среднего; 5 — высокий уровень.

ствии с требованиями законодательства (наличие обязательных реквизитов). В то же время требование документального оформления фактов хозяйственно-финансовой деятельности содержится в ст. 252 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой статьей один из критериев признания затрат — наличие документального оформления, а ввиду того что для многих предприятий регистры бухгалтерского учета являются одновременно регистрами налогового учета, несоблюдение норм законодательства может иметь весьма негативные последствия для предприятия. При этом не следует проверять весь объем первичной документации, целесообразно провести выборочную проверку первичных документов с учетом оценки системы внутреннего контроля и рассчитанного уровня существенности. Примеры рабочих документов аудитора, используемых при проверке основных средств, представлены в Приложении 11.

3.Проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и их отражения в бухгалтерском учете

èотчетности. Проверка формирования стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. ¹ 26н, а для целей налогообложения — в соответствии со ст. 159 и 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии с ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

4.Проверка правильности списания объектов основных средств и отражения указанных хозяйственных операций в финансовой отчетности аудируемого лица. Пример рабочего документа аудитора, используемого при проверке выбытия основных средств, представлен

âПриложении 11.

5.Проверка начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Аудитору необходимо выборочно пересчитать нормы амортизации, установленные при вводе объекта в эксплуатацию основного средства. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации. Следует также обратить внимание на правильность определения срока полезного использования объектов основных средств. Информационной базой для проведения данной процедуры являются

акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств, регистрирования бухгалтерского и налогового учета.

Порядок начисления амортизации для целей налогового учета содержится в гл. 25 НК РФ. Для целей налогового учета в соответствии со ст. 258 НК РФ основные средства относятся к амортизируемому имуществу.

Для целей налогового учета срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. ¹ 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

При проверке правильности начисления амортизации для целей налогового учета необходимо проверить формирование состава амортизируемого имущества и произвести расчет сумм амортизационных отчислений. Аудитору необходимо убедиться, что амортизация не начисляется на следующие виды основных средств:

переданных (полученных) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенных по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящихся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Порядок начисления амортизации после консервации не меняется, а срок полезного использования объектов основных средств продлевается на период консервации.

Источниками информации при проверке амортизационных от- числений являются счета бухгалтерского учета 01, 02, счета учета затрат, финансовых результатов, а также регистры расчета амортизации, в которых следует отразить следующую информацию по каждому объекту основных средств:

1)амортизационная группа объекта;

2)срок полезного использования;

3)первоначальная или остаточная стоимость;

4)выбранный метод амортизации;

5)норма амортизации;

6)сумма начисленной амортизации.

Методика проверки начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета представлена в табл. 9.2.

1Соответствует ли порядок отнесения имущества организации к основным средствам требованиям бухгалтерского и налогового учета

В бухгалтерском учете

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес.;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу).

Соответствует ли порядок отнесения основных средств (амортизируемое имущество) для целей налогового учета

В налоговом учете (ï. 1 ñò. 256 ÍÊ ÐÔ)

Амортизируемыми основными средствами признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемыми основными средствами признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства не подлежат амортизации. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (подп. 6 п. 1 ст. 256)

2Как обеспечивается сохранность основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб., а также приобретенных книг, брошюр и т.п., списанных на затраты в момент принятия к учету

3Осуществляется ли контроль за движением основных средств, стоимость которых не превышает 20 тыс. руб.

4Имеется ли в организации имущество, по которому не начисляется амортизация

5Произведена ли классификация основных средств как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета

6Обоснованно ли отнесены объекты основных средств в соответствующие группы

7Правильно ли сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств

8Имеются ли в организации основные средства, которые не могут быть отнесены ни к одной группе согласно классификатору

9Правильно ли определяется срок полезного использования этих основных средств

10Закреплен ли выбранный метод амортизации в учетной политике организации

11Соответствует ли указанный в учетной политике метод амортизации реально применяемому в организации

Окончание табл. 9.2

12Проверить порядок начисления амортизации основных средств для целей как бухгалтерского, так и налогового учета

Начисление амортизации в бухгалтерском учете

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Начисление амортизации проводится 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлен ввод в эксплуатацию

Начисление амортизации в налоговом учете

В соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации для целей налогового учета может быть произведено следующими способами:

линейным методом;

нелинейным методом.

Линейный метод амортизации начисляется для всех объектов основных средств, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в

эксплуатацию этих объектов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

К сведению!

С 1 января 2009 г. существенно изменился линейный метод начисления амортизации для целей налогового учета (ст. 259.2 Налогового кодекса РФ).

При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется порядок начисления амортизации, установленный ст. 259.2 НК РФ.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчи- тывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ с учетом положений настоящей статьи.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в

эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частич- ной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

A B 100k ,

ãäå A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Âслучае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Âслучае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 тыс. руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в установленном порядке.

При этом срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода на- числения амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Пример рабочего документа аудитора, используемого при проверке начисления амортизации, представлен в Приложении 11.

6.Проверка основных средств, подлежащих государственной регистрации. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются

âсостав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации. Пример рабо- чего документа аудитора представлен в Приложении 10.

7.Проверка операций по аренде основных средств и по финансовой аренде (лизингу) основных средств. Одной из ключевых и распространенных процедур в ходе аудиторской проверки является проверка операций по договорам аренды. Арендные отношения включают в себя как операции текущей аренды, так и операции финансовой аренды (лизинга). Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Пример рабочего документа аудитора представлен в Приложении 11.

Лизинговая деятельность — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. ¹ 164-ФЗ (далее — ФЗ ¹ 164-ФЗ) лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Исходя из данного определения можно сделать вывод, что ключевым понятием в определении сущности лизинговой деятельности является договор лизинга, в соответствии с которым арендодатель (далее —

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 ФЗ ¹ 164-ФЗ). Лизингополучатель обязан уплачивать лизинговые платежи в порядке, предусмотренном в договоре. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В этом случае к договору лизинга дополнительно составляется договор купли-продажи, подтверждающий переход права собственности от лизингодателя к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом требований ФЗ ¹ 164-ФЗ. Последовательность операций в рамках договора лизинга представлена на рис. 9.2.

Ðèñ. 9.2. Схема лизинга:

1— заключение договора лизинга;

2— перечисление авансового платежа (как правило, составляет 10—30%);

3— заключение договора купли-продажи между продавцом оборудования и лизингодателем;

4— передача оборудования лизингодателю;

5— передача оборудования лизингополучателю (в договоре определяется, перейдет ли оборудование на баланс лизингополучателя или останется на балансе лизингодателя);

6— лизинговые платежи

Если по окончании договора лизинга предусмотрен выкуп оборудования, то между лизингодателем и лизингополучателем заклю- чается договор купли-продажи.

Отличие лизинга от аренды. Один из основных признаков договора лизинга — приобретение лизингодателем имущества специально для передачи его в лизинг. Приобретая имущество для лизингополучателя, лизингодатель должен уведомить продавца о том, что это имущество предназначено для передачи его в аренду.

Главным отличием лизинга от обычной аренды является то, что предметом договора лизинга является, как правило, новое оборудование, специально приобретенное для конкретного лизингополуча- теля у определенного им поставщика.

Еще одна особенность договора лизинга — распределение рисков и ответственности между участниками лизинговой операции — лизингодателем и лизингополучателем как сторонами договора лизинга, а также продавцом (ст. 668—670 ГК РФ). Однако указанные нормы, касающиеся договора финансовой аренды, применяются только в отдельных случаях с учетом конкретных условий договора, принятых по усмотрению сторон. Примерная структура договора лизинга представлена в Приложении 11.

Инструкцией к Плану счетов предусмотрено, что арендованные основные средства учитываются на забалансовом сч. 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.

Если в договоре не указана цена, то основные средства необходимо отразить в учете по рыночной оценке. При этом учет имущества должен вестись не только по его видам, но и в разрезе каждого арендодателя. В таком же порядке отражаются основные средства, полученные по договору ссуды.

Согласно п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому уче- ту основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. ¹ 91н, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку. Если в договоре аренды указана стоимость предмета аренды, то при поступлении предмета аренды на основании акта на эту сумму необходимо сделать запись:

Д-т счета 001.

При возврате арендодателю объекта аренды делается запись: К-т счета 001.

Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.

Аналитический учет по сч. 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на сч. 001 «Арендованные основные средства» обособленно.

296 III. Объекты аудиторской проверки

Информация об арендованных основных средствах подлежит отражению в бухгалтерской отчетности.

Стоимость полученного в аренду от арендодателя имущества организация должна отразить в бухгалтерском балансе (форма ¹ 1), утвержденном приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. ¹ 67н, в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» по статье «Арендованные основные средства».

При неотражении в бухгалтерской отчетности арендованного основного средства должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности.

8. Проверка правильности переоценки основных средств. Методика проверки переоценки объектов основных средств представлена в табл. 9.3.

Таблица 9.3

Методика аудиторской проверки переоценки объектов основных средств