4.5.Понятие ошибок и недобросовестных действий

Для достижения основных целей проверки аудитору необходимо выяснить, имеются ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица искажения и насколько они существенны. Прежде чем определиться с концепцией существенности в аудите, необходимо учесть, что любые искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности являются следствием ошибок и недобросовестных действий.

При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какойлибо информации. Примерами ошибок являются:

ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

ошибки в применении принципов учета, относящихся к точно-

му измерению, классификации, представлению или раскрытию. Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий

(бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчет-

ности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) от- четности в целях введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:

фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключе- ние из данной отчетности;

преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг.

Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспече- ния непрерывности функционирования системы бухгалтерского уче- та и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

Обязанности аудитора при изучении фактов недобросовестных действий. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными

правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспе- чить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) ¹ 1 аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, когда:

имеются факторы, увеличивающие риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной деятельности, финансовая стабильность);

существуют обстоятельства, вызывающие подозрение у аудитора в наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;

получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у аудитора по результатам предыдущего аудита), ста-

вящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, обнаруженных в ре-

зультате служебного расследования, проведенного до начала аудита;

определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.

Запросы аудитора могут быть посвящены:

выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных действий;

функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;

способам доведения руководством аудируемого лица до со-

трудников надлежащих норм деловой практики и этики. Наряду с направлением руководству аудируемого лица запро-

сов, указанных в федеральном правиле (стандарте) ¹ 13, аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать:

характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;

оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;

влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.

Влияние искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение. Если аудитор подтверждает либо

оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, то он должен оценить их влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и указать на это в аудиторском заключении. Аудитор дол-

жен получить письменно заявление от руководства аудируемого лица, в котором оно:

подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;

выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) от- четности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;

проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;

дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) от- четность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;

признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Действия аудитора при выявлении фактов недобросовестных действий. После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, уполномоченным государственным органам власти.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, необходимо для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора и касаются:

компетентности и порядочности руководства;

недобросовестных действий с участием руководства;

других недобросовестных действий, приведших к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате ошибок;

искажений, которые могут негативно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.

Неспособность аудитора завершить аудиторское задание. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, он должен:

учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных слу- чаях уполномоченным государственным органам власти;

рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудито-

ра, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.

Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рис. 4.2.

Критерии признания налогоплательщика недобросовестным.

Несмотря на то что аудит представляет собой вид предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, вопросы, связанные с правильностью ис- числения налогов, являются одними из ключевых в ходе проверки. В связи с этим в процессе аудита особенно тщательно изучаются правильность определения налогооблагаемой базы по различным налогам, а также с потенциальными рисками налогоплательщика.

В рамках Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. ¹ ММ-3-06/333@, определены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. К таким критериям относятся:

1)налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности);

2)отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

3)отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

4)опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

5)выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;

6)неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы;

7)отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

8)построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договора с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических причин или иных причин (деловой цели);

9)непредставление налогоплательщиком пояснений к уведом-

лению налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

10)неоднократное снятие с учета и постановка на учет в связи с изменениями местонахождения («миграция» между налоговыми органами);

11)значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики.

Пример факта возможности признания сделки недобросовестной.

Âпроцессе сноса нежилых помещений ЗАО «Омега» были снесены

также нежилые помещения, находящиеся в собственности ООО «Фест». Аудитору представлен договор ¹ ТР-11 от 26 декабря 2007 г., заклю- ченный между ЗАО «Омега» (Агент) и ООО «Фест» (Принципал). Согласно п. 1.1 Договора Принципал поручает, а Агент принимает на себя обязательство от своего имени, но за счет Принципала организовать проведение работ по разборке конструкций строений, находящихся по адресу: г. Москва, ул. Светлая, д. 13, стр. 13. Вознаграждение агента составляет 100 тыс. руб. Отчеты агента не представлены.

Представлено Соглашение ¹ 1-ТР от 31 марта 2008 г. между ЗАО «Омега» (Сторона 1) и ООО «Фест» (Сторона 2), согласно которому Сторона 2 отказывается в пользу Стороны 1 от любых прав на земельный участок, расположенный под строениями 2 и 5 по адресу: г. Москва, ул. Светлая, д. 13, стр. 13, которые имеются на дату заключения настоящего соглашения и (или) могут возникнуть в будущем (п. 1.1). Сторона 2 уступает Стороне 1 все инвестиционные права, которые имеются на момент подписания Соглашения и (или) могут возникнуть в будущем по Инвестиционному контракту и (или) в связи с выпуском Распоряжения.

Такая схема вызывает сомнения у аудиторов. В частности, вызывает сомнение возможность уступки прав на земельный участок и иных инвестиционных прав. Так как к моменту подписания данного соглашения нежилые помещения, находящиеся в собственности

ÎÎΫФест», были снесены, а ввиду того что земля под снесенными зданиями не принадлежала ООО «Фест» на праве собственности, то основания для уступки прав на землю отсутствовали. По данному соглашению могли быть уступлены только права на аренду земельного участка, однако аудитору не представлены документы, подтверждающие данное основание. Кроме того, по Соглашению

ÎÎΫФест» уступает ЗАО «Омега» все имеющиеся инвестиционные права, а также права, которые могут возникнуть в будущем. О каких конкретно правах идет речь, в соглашении не поясняется, в связи с чем возникают вопросы правомерности заключе- ния такого соглашения и определения цены сделки.

Стороны договорились о том, что общая стоимость прав, уступаемых Стороной 2 в пользу Стороны 1, составляет 8 512 023, 72 руб. Не представляется возможным подтвердить обоснованность стоимости уступаемых прав. Имеется договор оценки ¹ 29 от 6 сентября 2007 г., согласно которому ООО «Оценка» оказывает услуги ЗАО «Омега» по определению рыночной стоимости 100% акций ЗАО, объектов недвижимости и объектов недвижимости принадлежащих ООО «Фест», однако отчет по результатам такой оценки отсутствует.

Налоговые органы могут усмотреть в данной схеме притворный характер и привлечь аудируемое лицо к ответственности.