особенности ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятности искажений в финансовой (бухгалтерской) от- четности текущего отчетного периода;

существенность остатков по счетам бухгалтерского учета на

начало отчетного периода для финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода.

Аудитор должен определить, отражают ли остановки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало от- четного периода, ознакомившись с рабочими документами другого аудитора. Действующий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость другого аудитора. Если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

6.2.Общая информация, необходимая для проверки

Цель проверки аудита уставного капитала и расчетов с учредителями — установить соответствие формирования уставного капитала и расче- тов с учредителями организации требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности организации.

Основными нормативными документами, регулирующими аудиторскую проверку учредительных документов, являются:

Федеральный закон «О бухгалтерском учете», принятый 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями);

Федеральный закон «О государственной регистрации юриди- ческих лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 г. ¹ 129-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями);

Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. ¹ 14-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями);

Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. ¹ 208-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями);

Налоговый кодекс РФ (части 1 и 2);

Гражданский кодекс РФ (части 1, 2, 3 и 4);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 ¹ 34н;

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению от 31 октября

2000 ã. è ò.ä.

Источники получения информации:

устав общества, внесенные в него изменения и дополнения, зарегистрированные в установленном порядке, решение о создании общества, документ о государственной регистрации общества;

протоколы собраний учредителей;

свидетельство о государственной регистрации;

документы, подтверждающие права общества на имущество, находящееся на его балансе;

свидетельство о регистрации в органах статистики, в Государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования и др.;

договор на банковское обслуживание;

внутренние документы общества;

положение о филиале или представительстве общества;

документы бухгалтерской отчетности;

протоколы общих собраний акционеров (решения акционера, являющегося владельцем всех голосующих акций общества), заседаний совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества и коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции);

приказы и распоряжения исполнительной дирекции;

лицензии, разрешения на определенные виды деятельности;

журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации и выполнении иных действий в отношении других лиц;

внутренние положения;

отчеты независимых оценщиков;

списки аффилированных лиц общества;

списки лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, имеющих право на получение дивидендов, а также иные списки, составляемые обществом для осуществления акционерами своих прав в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона;

заключения ревизионной комиссии (ревизора) общества, аудитора общества, государственных и муниципальных органов финансового контроля;

методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах;

отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта после государственной регистрации;

документы бухгалтерского учета;

годовая финансовая (бухгалтерская) отчетность;

отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономи- ческого субъекта.

Для достижения целей аудита должны быть решены такие задачи, как:

определение юридического статуса организации, сферы деятельности и права ее функционирования;

наличие лицензий по видам деятельности, подлежащих лицензированию;

проверка порядка формирования и изменения уставного (складочного) капитала и изучение его структуры.

6.3. Алгоритм аудиторской проверки

Проверка организационной структуры аудируемого лица. При проверке учредительных документов аудитор должен получить информацию об организационной структуре аудируемого лица, а также такие сведения, как:

наличие филиалов и представительств (в соответствии со ст. 5 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. ¹ 208-ФЗ общество может создавать филиалы и открывать представительства на территории Российской Федерации);

наличие дочерних и зависимых обществ с правами юридиче- ского лица на территории Российской Федерации, созданные в соответствии с законодательством РФ, а за пределами территории Российской Федерации — в соответствии с законодательством иностранного государства по месту нахождения дочернего или зависимого общества (ст. 6 Закона «Об акционерных обществах»);

наличие фондов, создание которых предусмотрено уставом;

полномочия руководителей всех уровней при принятии управленческих решений;

порядок распределения прибыли;

порядок реорганизации и ликвидации предприятия;

наличие ограничений для исполнительной дирекции по сумме сделок с имуществом;

об осуществлении внешнеэкономической деятельности. Указанная информация поможет аудитору сформировать мне-

ние о структуре собственности общества, особенностях организационной структуры и учесть данные обстоятельства при проведении процедур по существу.

К сведению!

Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. ¹ 312-ФЗ с 1 июля 2009 г. вступили в силу изменения в законодательстве об обществах с ограниченной ответственностью. Эти изменения касаются практически всех статей Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. ¹ 14-ФЗ (далее — Закон ¹ 14-ФЗ). Также изменения вносятся в Гражданский кодекс РФ в части положений об обществах с ограниченной ответственностью и иные нормативные акты. Ниже обобщены некоторые изменения:

изменен состав учредительных документов общества с ограниченной ответственностью (далее — ООО), из состава уч- редительных документов исключен Учредительный договор;

изменен порядок учреждения ООО, перечень вопросов, решаемых при учреждении, и кворум принятия решений;

увеличен срок представления документов на государственную регистрацию изменений, вносимых в устав в связи с увеличением уставного капитала ООО;

изменен порядок регистрации изменений в ЕГРЮЛ — право на подачу заявления в регистрирующий орган имеет теперь только нотариус по соответствующим изменениям;

введена норма об обязательном ведении списка участников

ÎÎÎ;

изменена исключительная компетенция общего собрания участников, и ряд полномочий отнесен к альтернативной компетенции совета директоров;

регламентирован порядок заключения договора между ООО

и единоличным исполнительным органом;

изменен порядок передачи функций единоличного исполнительного органа управляющему;

изменен порядок одобрения сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, и крупных сделок;

значительно изменился порядок перехода доли в уставном капитале ООО к другим участникам и третьим лицам (требования ужесточены);

установлена возможность заключения учредителями (участниками) ООО договора об осуществлении прав участника общества, по которому они обязуются осуществлять определенным образом свои права и (или) воздерживаться от осуществления указанных прав (голосовать определенным образом, согласованно осуществлять действия по управлению обществом и т.д.);

изменен порядок внесения дополнительных вкладов в уставный капитал ООО как за счет третьих лиц, так и за счет самих участников;

изменен порядок перехода доли к наследникам и правопреемникам участников ООО;

введена обязательная нотариальная форма сделки по отчуждению долей или части долей общества с ограниченной ответственностью. Несоблюдение данного условия ведет к недействительности сделки и др.

Данные изменения внесены в целях устранения существующих противоречий в законодательстве. Также нововведения направлены на борьбу с фирмами-однодневками, так как организационная форма «общество с ограниченной ответственностью» является самой распространенной в РФ. И, как правило, сомнительные сделки, проводятся через компании, зарегистрированные в организаци- онно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью. Кроме того, разработаны нормы, которые имеют антирейдерскую направленность.

Справочно!

Антикоррупционный комитет предлагает следующее правовое определение рейдерства: действия в целях придания правомерного вида противоправному (посредством противоправных методов) переходу в свою пользу или в пользу третьих лиц права собственности, права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (интеллектуальных прав), а равно незаконному приобретению права выполнения управленческих функций в коммерческой или иной организации.

Проверка состава учредителей. При анализе учредительных документов предприятия аудиторам необходимо получить сведения о составе учредителей (участников) аудируемого лица, а также об их долях в уставном капитале.

В соответствии с принятыми изменениями в Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью» из перечня обязательных сведений, которые в обязательном порядке должны быть отражены в Уставе, исключена информация о размере и номинальной стоимости участников общества. При этом на общество возложена обязанность ведении реестра (списка) участников с момента государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью.

Учредителями хозяйственного общества могут быть юридиче- ские и физические лица. Число учредителей ОАО не ограничено, число учредителей ЗАО или ООО не должно превышать 50 человек. Акционеры открытого акционерного общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров этого общества. Такое общество вправе проводить размещение акций путем как открытой, так и закрытой подписки.

Акции ЗАО распределяются только среди учредителей или иного, заранее определенного круга лиц. В обществе с ограниченной ответственностью распределение долей в уставном капитале осуществляется между его учредителями. Уставом ЗАО и ООО может быть ограничено право участников отчуждать свои акции (доли) третьим лицам.

Анализ видов деятельности аудируемого лица. Изучая виды деятельности, осуществляемые предприятием, аудиторы должны установить их соответствие тем видам деятельности, которые зафиксированы в его уставе. Необходимо выяснить, занимается ли аудируемое лицо видами деятельности, подлежащими лицензированию. При наличии таких видов деятельности аудитору следует определить фактическое наличие у организации лицензий. Отсутствие последних на лицензируемые виды деятельности является грубым нарушением требований законодательства и может повлечь серьезные негативные последствия для аудируемого лица.

Порядок проверки формирования уставного капитала. Вели- чина уставного капитала определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего интересы кредиторов.

Аудитору необходимо проверить, соответствует ли величина уставного капитала его минимальному значению, установленному законодательством. Так, уставный капитал должен составлять:

для открытых акционерных обществ (ОАО) — не меньше установленного минимального значения, т.е. не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества;

для закрытого акционерного общества (ЗАО) — не менее стократной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества;

для общества с ограниченной ответственностью (ООО) минимальный размер уставного капитала установлен в размере 10 000,00 руб.1

Âвиде вклада в уставный капитал общества (в счет оплаты акций) его учредителями (акционерами) могут быть внесены денежные средства, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов, не превышающих 20 МРОТ, вносимых

âсчет оплаты долей для обществ с ограниченной ответственностью, проводится по соглашению между учредителями. Денежная оценка неденежных вкладов, вносимых в счет оплаты акций для акционерных обществ, проводится независимым оценщиком.

Проверка видов деятельности аудируемого лица. Согласно ст. 49 ГК РФ юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

При этом мнение налоговых органов по данному вопросу содержится в письме МНС РФ от 26 мая 2003 г. ¹ 02—5-11/137-У178. Согласно данному письму коммерческие организации, за исключе- нием унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

При этом на практике часто приходится оспаривать положения данной статьи, поскольку, по мнению налоговых органов, предприятие может заниматься только теми видами деятельности, которые поименованы в уставе, и уменьшать налогооблагаемую базу по на-

1 До вступления в силу изменений в Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер минимального уставного капитала для ООО

был связан с МРОТ и составлял 10 МРОТ. После изменений привязка к МРОТ упразднена.

логу на прибыль только на величину расходов, связанных с осуществлением видов деятельности, указанных в уставе.

Если возникающие в отчетном периоде расходы связаны с организацией деятельности, вид которой в уставе прямо не поименован, то такие расходы в отчетном периоде не могут быть учтены в составе косвенных расходов, поскольку в этом случае у организации отсутствует возможность подтверждения соответствия таких расходов условиям, установленным ст. 252 НК РФ.

Проверка наличия обособленных подразделений. Действующие нормы Налогового кодекса РФ обязывают организацию подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Факт постановки на учет в этом органе по другим основаниям, предусмотренным Кодексом, значения не имеет.

Âсоответствии с новой редакцией ст. 83 Налогового кодекса РФ организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого обособленного подразделения, только если она еще не состоит на учете по месту нахождения этого обособленного подразделения. Организация обязана подать заявление о постановке на учет в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения.

Âсоответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Если организация по любым другим основаниям уже поставлена на учет в указанном или другом налоговом органе на территории муниципального образования, в котором создано ее обособленное подразделение, то в связи с созданием этого подразделения постановка на учет будет осуществляться налоговыми органами без заявления организации. Это следует из положений пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ. Причем сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации. Подавать сообщения или уведомления в другие налоговые органы не нужно.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (п. 2 ст. 117 НК РФ).

Статьей 117 НК РФ установлена ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Так, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб., а ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Âсоответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономи- ческая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.

Âсоответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Таким образом, при наложении на организацию штрафа по ст. 117 НК РФ налоговый орган должен исчислить штраф в процентном отношении от прибыли, полученной налогоплательщиком за период деятельности без постановки на учет, исчисленной

âсоответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Правомерность подобного подхода подтверждает сложившаяся арбитражная практика (см., например, постановления ФАС СевероЗападного округа от 16 июля 2001 г. ¹ А13-1202/01-19, ФАС Севе- ро-Кавказского округа от 21 февраля 2002 г. ¹ Ф08-403/2002-143А).

Проверка расчетов с учредителями. По данным учредительных документов аудируемого лица и регистров бухгалтерского учета по сче- там 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал» аудитор

проверяет порядок формирования средств уставного капитала, размеры вкладов (пакетов акций) участников (акционеров) и своевременность их оплаты в соответствии с требованиями законодательства.

Аудитору необходимо проверить правильность формирования и изменения уставного капитала, правомерность учетных записей, их документальное подтверждение. При проведении данной процедуры используется метод прослеживания. Взносы, поступившие от учредителей, сверяются на основании первичных документов и записей по кредиту сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов (активов, финансовых вложений, материалов, товаров).

По данным кассовых и банковских документов проверяются полнота и своевременность оприходования денежных сумм, внесенных участниками в счет вкладов в уставный капитал.

Правильность оценки неденежных вкладов в уставный капитал должна быть подтверждена документально независимым оценщиком (отчеты оценки, заключения экспертов и др.).

Обратите внимание: в соответствии с утвержденными изменениями в Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью» в учредительных документах может быть предусмотрено взыскание штрафа (неустойки) за неисполнение обязанности по оплате долей в уставном капитале.

Оплата акций общества при его учреждении проводится его уч- редителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций. Оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости.

В соответствии с п. 2 ст. 36 Федерального закона «Об акционерных обществах» цена размещения дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций может быть ниже цены размещения иными лицами, но не более чем на 10%.

Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества посредством подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

Чистые активы аудируемого лица. В соответствии со ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» аудируемое лицо (общество) обязано рассчитывать величину чистых активов, которая справочно указывается в форме ¹ 3 «Отчет об изменении капитала».

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, пред-

ложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Если общество в разумный срок не примет решения об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридиче- ских лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено Федеральным законом «Об акционерных обществах», вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества. Порядок расчета чистых активов утвержден приказом Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. ¹ 10н, 03-6/пз. Данный порядок расчета также применяется для иных организаций, имеющих иную организационноправовую форму.

Порядок расчета чистых активов. Ниже приведен порядок расчета чистых активов (табл. 6.1).

К сведению!

1. Практическое применение расчета чистых активов общества (на примере общества с ограниченной ответственностью).

Расчет действительной доли участника. Согласно положениям Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» в случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за месяц, предшествующий месяцу, в котором участник вышел из общества.

Ранее действительная стоимость доли определялась на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе участника (п. 2 ст. 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. ¹ 14-ФЗ).

Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в тече- ние трех месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Âсоответствии с положениями Федерального закона действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Âсоответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона указано, что стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном Федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Ввиду того что для обществ с ограни- ченной ответственностью такой порядок не установлен, Минфин России в письме от 22 октября 2004 г. ¹ 07-05-19/7 рекомендовал использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ.

2. Расчет действительной доли участника проводится на основании извещения участника о выходе из состава общества.

Аудит операций со связанными сторонами. Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) от- четность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами. Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации о связанных сторонах, процедуры, определенные в настоящем правиле (стандарте), позволят предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии какихлибо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) от- четности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации о связанных сторонах.

При наличии признака, указывающего на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные аудиторские процедуры, являющиеся необходимыми в данных условиях.

Руководство аудируемого лица выявляет связанные стороны и операции с ними, а также раскрывает соответствующую информацию в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору необходимо в достаточной степени понимать деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, что позволит ему выявлять события, операции и существующую практику, которые могут создать риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения связанных сторон и операций с ними. Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:

порядок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности предусматривает раскрытие в финансовой (бухгалтерской) от- четности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами;

наличие связанных сторон и операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;

источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;

операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли в целях ухода от налогообложения или мошенничеством. Аудитор должен изучить информацию, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица в отношении всех известных им связанных сторон, а также выполнить следующие аудиторские процедуры:

—изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет выявления известных связанных сторон;

—изучить принятые аудируемым лицом меры по выявлению связанных сторон;

—запросить у представителей собственника и должностных лиц аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами;

—изучить списки акционеров в целях определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;

—изучить протоколы собраний акционеров и представителей собственников, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;

—запросить других аудиторов, участвующих или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;

—изучить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Операции со связанными сторонами. Аудитор должен изучить информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица, а также обратить внимание на существенные операции с другими связанными сторонами.

При ознакомлении с системой внутреннего контроля, принятой аудируемым лицом, аудитор должен установить достаточность процедур контроля за санкционированием и учетом операций со связанными сторонами.

Âходе аудита аудитор должен обратить внимание на нетипич- ные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон. Примерами таких операций являются:

операции с нетипичными условиями, например необычными ценами, процентными ставками, поручительствами, условия-

ми погашения;операции, осуществляемые без видимой причины с точки

зрения логики бизнеса;операции, содержание которых не согласуется с их форма-

ми;операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете

необычным образом;большое количество или сумма операций с некоторыми по-

требителями или поставщиками (по сравнению с другими);неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение

или предоставление управленческих услуг.

Âходе аудита аудитор выполняет аудиторские процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами. Примерами таких аудиторских процедур являются:

детальные тесты в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

изучение протоколов собраний акционеров и представителей

собственников;изучение регистров бухгалтерского учета в целях обнаружения

крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом уделяется особое внимание операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

изучение документов, подтверждающих выданные и полученные займы. Такое изучение может выявить отношения пору-

чительств и других операций со связанными сторонами;изучение инвестиционных сделок, например приобретения

или продажи доли участия в совместной или иной деятельности.

Проверка выявленных операций со связанными сторонами.

При проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. С учетом характера взаимоотношений со связанными сторонами аудиторское доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны на комиссии, или в отношении того, что основное общество дало указания дочернему обществу по учету лицензионных платежей). Из-за ограниченной возможности получения надлежащих аудиторских доказательств в отношении подобных операций аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих аудиторских процедур:

подтверждение условий и суммы операции со связанной стороной;

изучение информации о связанной стороне в процессе ее обработки;

подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, поручителями, агентами и соответствующими специа-

листами, в том числе юристами.

Обратите внимание: аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:

полноты предоставленной информации относительно выявления связанных сторон;

достаточности раскрытия информации о связанных сторонах

в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Программа аудиторской проверки по разделу «Аудит учредительных документов» представлена в табл. 6.2. Отдельные формы рабочих документов — в Приложении 9.

Продолжение табл. 6.2

материально ответственным лицам, по кругу лиц, обладающих правом подписи документов

лицензий, разрешений и других документов соответствующих органов на осуществление конкретных видов деятельности