11.4 Облік податків

У частині віднесення сплачених податків і зборів в бухгалтерському обліку за рахунок відповідних джерел можна виділити такі групи:

1. За рахунок прибутку - в дебет рахунку 98 «Податок на прибуток»;

2. За рахунок покупців з включенням податків у ціну реалізації - в дебет рахунку 70 «Доходи від реалізації»;

3. За рахунок виробництва - в дебет рахунків 23, 91;

4. За рахунок фінансових результатів – в дебет рахунків 92, 93;

5. За рахунок оплати праці - в дебет рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці»;

Нарахування податків записують в кредит рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами». При сплаті податків - дебет рахунку 64 і кредит рахунку 31 «Рахунки в банках».

Порядок нарахування і сплати кожного податку регулюється відповідним законом, норми якого враховуються при організації обліку.

Загальні вимоги щодо нарахування і сплати податків і зборів регулюються законом України “Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами” .

Платник податку зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданiй ним податковiй декларацiї, протягом десяти календарних днiв, наступних за останнiм днем вiдповiдного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларацiї.

Податковi декларацiї подаються в податкову інспекцію за базовий податковий (звiтний) перiод, який дорiвнює:

а) календарному мiсяцю, - протягом 20 календарних днiв, наступних за останнiм календарним днем звiтного (податкового) мiсяця;

б) календарному кварталу або календарному пiврiччю, - протягом 40 календарних днiв, наступних за останнiм календарним днем звiтного (податкового) кварталу (пiврiччя);

в) календарному року, - протягом 60 календарних днiв за останнiм календарним днем звiтного (податкового) року.

Розглянемо особливості нарахування і сплати основних податків.

Податок на додану вартість (ПДВ) є частиною новоствореної вартості, яка сплачується до бюджету на кожному етапі виробництва товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Це теж непрямий податок, який включається в ціну товару і оплачується покупцем продавцю, а останній платить в бюджет.

Платником податку є особа, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищував 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Об’єктом оподаткування є операції платників податку з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та вивезення товарів з України.

Об’єкти оподаткування оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

Платник податку зобов’язаний надати покупцю податкову накладну. Вона складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, а копія залишається у продавця товарів.

Податкова накладна дає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на включення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість.

Без отримамння податкової накладної підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків (розмір становить 10000 грн), є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), а також транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця.

Якщо в касових чеках, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника), то загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку на додану вартість).

Платники ПДВ повинні вести реєстр податкових накладних. Порядок його ведення затверджено наказом Державної податкової адміністрації України.

Податковий період з ПДВ може дорівнювати одному місяцю або кварталу залежно від обсягу оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) за попередній календарний рік.

У податковій декларації записують податкові зобов’язання, суми податкового кредиту та визначають суму зобов’язань перед бюджетом по ПДВ. Суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, що виникли у зв’язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду.

Відповідно до Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” суб’єкти підприємницької діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку, платять податок на прибуток. Оподатковуваний прибуток визначається шляхом зменшення валового доходу звітного періоду на суми валових витрат платника податку та амортизаційних відрахувань. Прибуток оподатковується за ставкою 25 відсотків до об’єкта оподаткування.

При нарахуванні податку на прибуток дебетують рахунок 98 «Податок на прибуток» і кредитують рахунок 64.

Упродовж звітного (податкового) кварталу платники податку, крім нерезидентів та виробників сільськогосподарської продукції, сплачують до бюджету за перший та другий місяці такого кварталу авансові внески з податку на прибуток. Вони сплачуються до бюджету за підсумками першого та другого місяців звітного (податкового) кварталу до 20 числа і третього місяців такого кварталу відповідно.

Акцизний збір це непрямий податок, який включається в ціну товарів і оплачується покупцем продавцю, а останній платить ці суми в бюджет. Порядок і строки оплати визначено інструкцією.

Акцизний збір платять підприємства які виробляють і продають підакцизні товари, перелік яких і ставки акцизного збору встановлюється законами та постановами уряду.

При вивезенні підакцизних товарів суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності на митну територію України акцизний збір сплачується платниками податку одночасно зі сплатою мита та митних зборів. Сплатою акцизного збору вважається момент оформлення вантажної митної декларації.

Сума акцизного збору, якщо ставка встановлена у відсотках до митної вартості, обчислюється за формулою:

С_а = В х А, (11.2)

де С_а – сума акцизного збору; В – митна вартість; А - ставка акцизного збору.

Сума акцизного збору, якщо ставка встановлена в грошовому еквіваленті до фізичної одиниці виміру товару, визначається за формулою:

С_а = Н х А, (11.3)

де Н – кількість товару у фізичних одиницях виміру.

Приклад. Ставка акцизного збору по тютюну для жування і по тютюну для акцизного збору становитиме 10000 грн. (1000 х 10 = 10000).

Суб’єкти підприємницької діяльності, які мають валютні цінності, доходи або майно за межами України, кожного кварталу складають і подають до податкового органу “Декларацію про валютні цінності, доходи або майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами”.

Декларація має п’ять розділів. У розділі І “Загальні відомості” подається повна назва резидента, його адреса, код, назви країн і адреси іноземних банків, у яких відкрито рахунки. У розділі ІІ “Фінансові вкладення” розшифровуються види фінансових вкладень і їхні суми в іноземній валюті та гривнях. Розділ ІІІ “Майно та товари за кордоном” містить інформацію про вартість майна за кордоном. Розділ ІV “Доходи (дивіденди) в іноземній валюті, одержані за межами України” призначений для відображення інформації про суми одержаних доходів в іноземній валюті за межами України. У розділі V “Інформаційні відомості” наводяться різні відомості щодо валюти і майна, розміщених за кордоном.

Суб’єкти підприємницької діяльності сплачують податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машині механізмів. Ставки податку визначено Законом України від 16 липня 1999р. №986- ХІV “Про внесення змін до деяких законів України щодо фінансування дорожнього господарства”. Розмір податку залежить від об’єму циліндрів двигуна, потужності електродвигуна, довжини транспортного водного засобу.

Для визначення суми податку складається розрахунок за встановленою формою станом на 1 січня поточного року і подається платником податку до податкових органів за місцезнаходженням та місцем постійного базування транспортних засобів не пізніше 15 березня наступного за звітним року. За придбаними впродовж року транспортними засобами такий розрахунок подається у 10-денний термін після реєстрації у відповідних органах.

Перелік пільг та сума податку, не сплаченого через отримання пільг, подається в “Звіті про суми отриманих пільг з оподаткування в розрізі окремих видів податків і пільг з кожного виду податку”.

Для сплати податків виписують платіжне доручення , яке подають до банку в установлені терміни.

Переплачені суми податків за заявою платника зараховуються в рахунок наступних платежів або повертаються йому на поточний рахунок.

При нарахуванні непрямих податків (ПДВ, акцизного збору і інших, передбачених законодавством) запис роблять по дебету рахунку 70 і кредиту рахунку 64; а при оплаті - дебет рахунку 64, кредит рахунку 31.

Підприємства сплачують також різні місцеві податки і збори, які відносять у витрати. При нарахуванні податків, які не включаються у виробничу собівартість продукції дебетують рахунки 92 “Адміністративні витрати” або 93 “Витрати на збут” і кредитують рахунок 64. Нарахування податків, які включаються у виробничу собівартість продукції здійснюють за дебетом рахунків 23 “Виробництво” і 91 “Загальновиробничі витрати” і кредитом рахунку 64.

Суб’єкти підприємницької діяльності мають утримувати із заробітної плати працівників податок з доходів фізичних осіб. При його утриманні дебетують рахунок 66 «Розрахунки з оплати праці» і кредитують рахунок 64. Цей податок перераховують при одержанні в банку грошей для виплати заробітної плати: дебет рахунку 64, кредит рахунку 31.

Згідно чинного законодавства на заробітну плату здійснюються такі нарахування (у відсотках до заробітної плати) (табл. 11.5):

а) Пенсійний фонд України – 32,3 відсотки;

б) Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності - 2,9 відсотки;

в) Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття - 1,6 відсотки;

г) Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України – за встановленими тарифами, які диференційовані по групах галузей економіки (видах робіт) залежно від класу професійного ризику виробництва. Законом їх встановлено 20. Для сільського господарства діє страховий тариф 0,2 відсотки до фактичних витрат на оплату праці найманих працівників. Галузі обслуговування сільського господарства, сільськогосподарське управління сільським господарством платять у фонд 0,5 відсотка від витрат на оплату праці.

Порядок нарахування, перерахування, обліку та використання коштів фондів соціального забезпечення викладено в інструкціях, затверджених відповідними фондами.

Таблиця 11.5

Нарахування на оплату праці

Назва нарахувань	Ставки нарахувань
Внески до Пенсійного фонду України
а) роботодавці	32,3%
б) роботодавці, у яких працюють інваліди	4% - за інвалідів 32% - за інших працівників
в) підприємства всеукраїнських громадських організацій, де кількість інвалідів становить не менше 50% загальної чисельності працюючих	4%
г) фізичні особи-суб’єкти підприємницької діяльності	32%
Внески до фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності	2,9%
Внески до фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття	1,6% на заробіток інвалідів не нараховують
Внески до фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України	Від 0,2% до 13,8% залежно від класу професійного ризику виробництва підприємства

Із заробітної плати утримання такі (табл. 11.6):

1) податок з доходів фізичних осіб;

2) Пенсійний фонд України - 1 відсоток із заробітної плати при зарплаті до 150 грн., і 2 відсотки – при зарплаті понад 150 грн.

Фізичні особи, які працюють за трудовими договорами (контрактами) і мають статус державного службовця або працюють на посадах, робота на яких зараховується до трудового стажу, що дає право на одержання пенсії за спеціальними законами України сплачують з доходу внески у пенсійний фонд у таких розмірах:

а) з частини доходу, що не перевищує 150 грн. – 1%;

б) з частини доходу в розмірі від 151 до 250 грн. – 2%;

в) з частини доходу в розмірі від 251 до 350 грн. – 3%;

г) з частини доходу в розмірі від 351 до 500 грн. – 4%;

д) з частини доходу в розмірі понад 500 грн. – 5%.

3) фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності:

для найманих працівників – від суми оплати праці, що включає основну та додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які підлягають обкладанню податком з доходів фізичних осіб:

0,25 відсотка - для найманих працівників, які працюють на підприємствах і в організаціях УТОГ і УТОС;

0,5 відсотка – для найманих працівників, заробітна плата яких нижче прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи;

1,0 відсотка - для найманих працівників, заробітна плата яких вища прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи;

4) Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття - 0,5 відсотка із заробітної плати.

Страхові внески до солідарної системи нараховуються (і утримуються) в межах максимальної величини, яка встановлюється законом про розмір страхових внесків. Ця максимальна величина повинна визначатися щороку на рівні величини семи середніх заробітних плат, що склалася в попередньому календарному році, і не може бути меншою від діючої максимальної величини фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, оподатковуваного доходу (прибутку), сукупного оподатковуваного доходу (граничної суми заробітної плати (прибутку), з яких стягуються страхові внески до соціальних фондів.

Таблиця 11.6

Утримання із оплати праці

Назва утримань	Ставки утримань
Податок з доходів фізичних осіб	13% від об’єкта оподаткування; з 1 січня 2007 р. ставка оподаткування 15%
Внески до Пенсійного фонду України:
а) наймані працівники, які працюють за трудовими та цивільно-правовими договорами	1% - коли дохід до 150 грн. включно; 2% - коли дохід більше 150 грн.
б) фізичні особи, які працюють за трудовими договорами (контрактами) та мають статус державного службовця або працюють на посадах, роботу на яких зараховують до трудового стажу на отримання пенсії за спеціальними законами України	від 1% до 5% за шкалою залежно від розміру доходу
Внески до фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності	0,5% - для працівників, заробітна плата яких нижча прожиткового мінімуму 1,0% - для працівників, заробітна плата яких вища прожиткового мінімуму
Внески до фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття	0,5% (інваліди і пенсіонери внески не сплачують)

Максимальна величина фактичних витрат на оплату праці найманих працівників (а також сукупного оподатковуваного доходу) на яку нараховуються (утримуються) страхові внески до соціальних фондів, у т.ч. до пенсійного фонду, на 2005 р. становить 4100 грн. на місяць з розрахунку на кожну фізичну особу – платника страхових внесків. З цієї суми тільки сплачується податок з доходів фізичних осіб.

Кожного року гранична сума заробітних плат встановлювалась на рівні:

з 1 липня 1998 р. по 28 лютого 2001 р. – 1000 грн.;

з 1 березня 2001 р. по 30 квітня 2002 р. – 1600 грн.;

з 1 травня 2002 р. по 31 травня 2003 р. – 2200 грн.;

з 1 червня 2003 р. по 31 грудня 2004 р. – 2660 грн.;

з 1 січня 2005 р. по даний час – 4100 грн.

Платники фіксованого сільськогосподарського податку не сплачують нарахування на заробітну плату у фонди соціального страхування, крім внесків до Пенсійного фонду, до якого відрахування здійснюються за спеціальною ставкою, а саме: у 2005-2006 роках – 6,4% від суми фактичних витрат на оплату праці; у 2007 р. – 12,8%; у 2008 р. – 19,2%; у 2009 р. – 25,6%; з 2010р. – 32%, тобто так як і інші платники.

Порядок утримання податку з доходів фізичних осіб регулює закон України від 22 травня 2003 р. №889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб”. Об’єктом оподаткування є загальний місячний оподатковуваний дохід, зменшений на суму збору до пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування.

Загальний місячний оподатковуваний доход зменшується на суму податкової соціальної пільги. Вона дорівнює одній мінімальній заробітній платі (у розрахунку на місяць), встановленій законом на 1 січня звітного податкового року,-для будь-якого платника податку.

У законі наводиться перелік платників податку, які мають право на отримання пільг у підвищених розмірах: 150% або 200% від суми пільг, а саме:

у розмiрi, що дорiвнює 150 вiдсоткам суми пiльги, - для платника податку, який:

а) є самотньою матiр'ю або самотнiм батьком (опiкуном, пiклувальником) - у розрахунку на кожну дитину вiком до 18 рокiв;

б) утримує дитину - iнвалiда I або II групи - у розрахунку на кожну дитину вiком до 18 рокiв;

в) має троє чи бiльше дiтей вiком до 18 рокiв - у розрахунку на кожну таку дитину;

г) є вдiвцем або вдовою;

д) є особою, вiднесеною законом до 1 або 2 категорiї осiб, постраждалих внаслiдок Чорнобильської катастрофи, включаючи осiб, нагороджених грамотами Президiї Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в лiквiдацiї наслiдкiв Чорнобильської катастрофи;

е) є учнем, студентом, аспiрантом, ординатором, ад'юнктом, вiйськовослужбовцем строкової служби;

є) є iнвалiдом I або II групи, у тому числi з дитинства;

ж) є особою, якiй присуджено довiчну стипендiю як громадянину, що зазнав переслiдувань за правозахисну дiяльнiсть, включаючи журналiстiв;

у розмiрi, що дорiвнює 200 вiдсоткам суми пiльги, - для платника податку, який є:

а) особою, що є Героєм України, Героєм Радянського Союзу або повним кавалером ордена Слави чи Трудової Слави;

б) учасником бойових дiй пiд час Другої свiтової вiйни або особою, яка у той час працювала в тилу i має вiдповiднi державнi вiдзнаки;

в) колишнiм в'язнем концтаборiв, гетто та iнших мiсць примусового утримання пiд час Другої свiтової вiйни або особою, визнаною репресованою чи реабiлiтованою;

г) особою, яка була насильно вивезена з територiї колишнього СРСР пiд час Другої свiтової вiйни на територiю держав, що перебували у станi вiйни з колишнiм СРСР або були окупованi фашистською Нiмеччиною та її союзниками;

д) особою, яка перебувала на блокаднiй територiї колишнього Ленiнграда (Санкт-Петербург, Росiйська Федерацiя) у перiод з 8 вересня 1941 року по 27 сiчня 1944 року.

Закон передбачає (підпункт 6.5.1), що податкова соцiальна пiльга застосовується до доходу, отриманого платником податку як заробiтна плата протягом звiтного податкового мiсяця, якщо його розмiр не перевищує суми мiсячного прожиткового рiвня для працездатної особи, встановленого на 1 сiчня звiтного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.

Із оподатковуваного доходу податок утримує податковий агент - юридична особа (її фiлiя, вiддiлення, iнший вiдокремлений пiдроздiл) або фiзична особа чи нерезидент або його представництво, якi незалежно вiд їх органiзацiйно-правового статусу та способу оподаткування iншими податками зобов'язанi нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету вiд iменi та за рахунок платника податку, вести податковий облiк та подавати податкову звiтнiсть податковим органам вiдповiдно до закону, а також нести вiдповiдальнiсть за порушення норм цього Закону.

Податковим агентом, зокрема, є фiзична особа - суб'єкт пiдприємницької дiяльностi, яка використовує найману працю iнших фiзичних осiб, щодо виплати заробiтної плати (iнших виплат та винагород) таким iншим фiзичним особам.

Податок пiдлягає сплатi (перерахуванню) до бюджету пiд час виплати оподатковуваного доходу єдиним платiжним документом. Банки не мають права приймати платiжнi документи на виплату доходу, якi не передбачають сплати (перерахування) цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохiд нараховується, але не виплачується платнику податку особою, що його нараховує, то податок, який пiдлягає утриманню з такого нарахованого доходу, пiдлягає сплатi (перерахуванню) до бюджету у строки, встановленi законом для мiсячного податкового перiоду.

Якщо оподатковуваний дохiд виплачується у негрошовiй формi чи готiвкою з каси резидента, то податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банкiвського дня, наступного за днем такої виплати.

Платник податку, що отримує доходи, нарахованi особою, яка не є податковим агентом, зобов'язаний включити суму таких доходiв до складу загального рiчного оподатковуваного доходу та подати рiчну декларацiю з цього податку.

Особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фiзична особа, яка не має статусу суб'єкта пiдприємницької дiяльностi.

Постановою Кабінету Міністрів України від 6 листопада 1997 року № 1232 “Про заходи щодо запровадження ідентифікаційних номерів фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів” передбачено, що первинні, звітні та облікові документи, які містять інформацію про об’єкти оподаткування фізичних осіб або про сплату податків і зборів (обов’язкових платежів), що контролюються державними податковими адміністраціями, повинні мати починаючи з 1 січня 1998 р. ідентифікаційні номери Державного реєстру платників податків та інших обов’язкових платежів.

З метою обліку сум виплачених доходів і утриманих з них податків і Державна податкова адміністрація України затвердила наказом від 29 вересня 2003 р. №451 форму довідки №1ДФ “Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку”.

У пенсійний фонд України сплачують внески одночасно з виплатою заробітної плати, а при натуральній виплаті - в останній робочий день базового звітного періоду, яким є календарний місяць. Якщо заробітну плату нараховано, але не виплачено, то пенсійні внески сплачують не пізніше ніж через 20 календарних днів із дня закінчення попереднього місяця.

Порядок нарахування (обчислення) та строки сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування визначено інструкцією, яка затверджена постановою правління пенсійного фонду України від 19 грудня 2003 р. №21-1.

Строки сплати внесків до інших соціальних фондів визначені відповідними інструкціями:

Інструкція про порядок обчислення і сплати внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття та обліку їх надходження до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, затверджена наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 18 грудня 2000 р. №339;

Інструкція про порядок надходження, обліку та витрачання коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затверджена постановою правління Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 26 червня 2001 р. №16;

Інструкція про порядок перерахування, обліку та витрачання страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, затверджена постановою правління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 20 квітня 2001 р. №12.

Строки сплати податків наведено в таблиці 11.7.

Нарахована оплата праці в первинних документах в подальшому обліковому процесі повинна бути нагромаджена по двох напрямках: 1) по кожному працівнику - для організації розрахунків по оплаті праці; 2) по об’єктах обліку – для віднесення сум оплати праці по конкретних об’єктах (споживачах).

Таблиця 11.7