§ 6. Державна контрольно-ревізійна служба як специфічний суб'єкт контролю за дотриманням бюджетного законодавства

Спеціальною контрольною службою, що функціонує в системі Міністерства фі­нансів України є контрольно-ревізійна служба. Її повноваження з контролю за до­триманням бюджетного законодавства визначає Закон України "Про державну кон­трольно-ревізійну службу в Україні" № 2939-ХП від 26.01.1993 р. із наступними змінами і доповненнями, стаття 113 Бюджетного кодексу України, інші нормативно- правові акти. Головним завданням державної контрольно-ревізійної служби є здійс­нення державного фінансового контролю за використанням і збереженням держав­них фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяття зобов'язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності в міністерствах та інших органах виконавчої влади, в державних фондах, у бюджет­них установах і у суб'єктів господарювання державного сектора економіки, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують (отримували в періоді, який пере­віряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно, ви­конанням місцевих бюджетів, розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому.

Повноваження державної контрольно-ревізійної служби (поширюються на такі підконтрольні суб'єкти: міністерства та інші органи виконавчої влади, державні фон­ди, бюджетні установи і суб'єкти господарювання державного сектору економіки, а також підприємства і організації. Об'єктом контролю є бюджетні кошти, кошти дер­жавних фондів, державне чи комунальне майно, інше. Державний фінансовий кон­троль реалізується державною контрольно-ревізійною службою через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування.

Державна контрольно-ревізійна служба складається з Головного контрольно-ре­візійного управління України, контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Рес­публіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, контрольно-ревізійних підроз­ділів (відділів, груп) у районах, містах і районах у містах.

Основною функцією Головного контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійного управління в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, контрольно-ревізійних підрозділів (відділів, груп) у районах, містах і районах у містах є контрольно-ревізійна, яка полягає у проведенні у підкон­трольних установах ревізій фінансово-господарської діяльності, використання і збе­реження фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильності визначен­ня потреби в бюджетних коштах та взяття зобов'язань, стану і достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності; здійсненні державного фінансового аудиту виконання державних (бюджетних) програм, діяльності бюджетних установ, суб'єктів господарювання державного сектора економіки, а також інших суб'єктів господарювання, які отримують (отримували в періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно; здійсненні контролю за усуненням недоліків і порушень, виявлених під час проведення державного фінан­сового контролю.

Повноваження органів державної контрольно-ревізійної служби України щодо контролю за цільовим та ефективним використання коштів державного та місцевих бюджетів спрямовані на попередження вчинення відповідних порушень, їх виявлен­ня та недопущення у подальшому. Під нецільовим використанням бюджетних кош­тів слід розуміти їх витрачання на цілі, що не відповідають бюджетним призначен­ням, затвердженим законом про Державний бюджет України або рішенням про місцевий бюджет, встановленим бюджетним асигнуванням, кошторису або плану ви­користання бюджетних коштів (Порядок зменшення бюджетних асигнувань та по­вернення коштів у разі нецільового використання бюджетних коштів у поточному чи минулому роках (затверджений постановою Кабінету Міністрів України №492 від 13.04.2006р.)). При перевірці ефективності використання бюджетних коштів визна­чається економічність, результативність та продуктивність їх витрачання.

Різновидом державного фінансового контролю, який здійснюється державною контрольно-ревізійною службою України є державний фінансовий аудит, що поля­гає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного ви­користання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, пра­вильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Державний фінансовий аудит є постійним контролем, який не носить фіскальний характер, оскільки спрямований не суто на встановлення порушень, а на консультування керівництва підконтроль­них об'єктів з метою максимального зменшення ризику помилок і порушень, надан­ня відповідних рекомендацій стосовно удосконалення ведення бухгалтерського облі­ку, системи внутрішнього контролю тощо. До його видів можна віднести державний фінансовий аудит діяльності бюджетних установ (фінансово-господарський аудит), державний фінансовий аудит виконання бюджетних програм (аудит ефективності), державний фінансовий аудит діяльності суб'єктів господарювання, державний фі­нансовий аудит виконання місцевого бюджету, державний фінансовий аудит окре­мих господарський операцій.

Порядок проведення державною контрольно-ревізійною службою державного фі­нансового аудиту та інспектування встановлюється Кабінетом Міністрів України, а особливості здійснення визначаються у Методичних рекомендаціях, що затверджу­ються наказом Головного контрольно-ревізійного управління України. Так, постано­вою Кабінету Міністрів України (№1017 від 10.08.2004 р. із наступними змінами) за­тверджено Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм, який визначає ме­ханізм здійснення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фі­нансового аудиту виконання бюджетних програм (аудит ефективності). З метою вдосконалення проведення державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм, Головним контрольно-ревізійним управлінням України розроблено та за­тверджено (наказ №444 від 15.12.2005р.) Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми, в яких визначено як мету, завдання, методи аудиту ефектив­ності, так і особливості його організації та проведення (етапи та стадії процесу ауди­ту ефективності), оформлення та реалізації результатів.

Аудит ефективності спрямований на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґ­рунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів дер­жавного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм. До підкон­трольних суб'єктів у даному випадку відносяться всі юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми і форми власності та суб'єкти підприємницької діяль­ності — фізичні особи, які беруть участь у виконанні бюджетних програм. Основни­ми завданнями аудиту ефективності є: оцінка виконання результативних показників бюджетних програм; оцінка ефективності виконання бюджетних програм; виявлен­ня упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового ха­рактеру, які перешкоджають своєчасній, повній і якісній реалізації запланованих ці­лей; визначення ступеня впливу виявлених упущень і недоліків на реалізацію запланованих цілей; розроблення пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) підви­щення ефективності використання бюджетних коштів.

Постановою Кабінету Міністрів України (№1777 від 31.12.2004 р. із наступними змінами і доповненнями) затверджено Порядок проведення органами державної кон­трольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних уста­нов, що визначає механізм проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ, який спрямо­ваний на запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінан­сової звітності. У Методичних рекомендаціях з проведення органами державної конт­рольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ (затверджені наказом Головного контрольно-ревізійного управління України №451 від 19.12.2005р.), визначено етапи за якими проводиться фінансово-господарсь­кий аудит та інше. Основним завданням фінансово-господарського аудиту є сприян­ня бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, за­конності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, складанні достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішнього фінан­сового контролю. Під час проведення фінансово-господарського аудиту досліджують­ся первинні документи щодо операцій з коштами та майном, іншими активами і па­сивами, ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та організація внутрішнього фінансового контролю.

Механізм проведення органами державної контрольно-ревізійної служби дер­жавного фінансового аудиту визначає Порядок проведення органами державної кон­трольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів госпо­дарювання (затверджений Постановою Кабінету Міністрів №361 від 25.03.2006р.), що полягає у перевірці та аналізі діяльності, фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звіт­ності, функціонування системи внутрішнього контролю суб'єктів господарювання державного сектора економіки, а також інших суб'єктів господарювання, що отриму­ють (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та дер­жавних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - аудит). Дія цього Порядку не поширюється на бюджетні установи. Об'єктом аудиту є рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання, яке полягає у забезпеченні: дотримання вимог законодавства, актів і рішень органів управління та суб'єкта господарювання; досто­вірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності; збереження активів; до­сягнення визначених цілей і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання з виконання показників економічності, продуктивності і результативності. У Порядку визначено етапи проведення аудиту. Головне контроль­но-ревізійне управління затвердило Методику проведення органами державної конт­рольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання (наказ №300 від 04.08.2008р.)

З метою перевірки та аналізу фактичного виконання місцевого бюджету, ефек­тивності використання комунальних коштів, майна та інших активів, достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю Державна контрольно-ревізійна служба проводить державний фінансовий аудит виконання місцевих бюджетів. Постановою Кабінету Міністрів України (№698 від 12.05.2007р.) затверджено Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів. Основними завдання­ми такого аудиту є: проведення оцінки формування і рівня виконання місцевого бюд­жету; встановлення причин, що негативно впливають на виконання місцевого бюд­жету; визначення шляхів удосконалення управління комунальними коштами, майном та іншими активами, зокрема щодо можливості збільшення доходів, місцевого бюджету (Методичні рекомендації з організації та проведення державного фінансового ауди­ту виконання місцевих бюджетів (затверджені наказом Головного контрольно-реві­зійного управління України № 50 від 13.03.2007р.).

Органи державної контрольно-ревізійної служби можуть проводити державний фінансовий аудит окремих господарських операцій. Механізм його проведення ви­значено Порядком проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій (затверджено по­становою кабінету Міністрів України №506 від 20.05.2009р.). Основним завданням державного фінансового аудиту окремих господарських операцій є сприяння забез­печенню суб'єктами господарювання законного та ефективного використання дер­жавних чи комунальних коштів та/або майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку, складення достовірної фінансової звітності.

Особливою аналітичною процедурою, що передбачає дослідження записів, доку­ментів, матеріальних активів є інспектування. У нормативно-правових актах інспек­тування визначається як подальший контроль за використанням і збереженням фі­нансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяття зобов'язань, станом і достовірністю бухгалтерського обліку та фінансової звітності органів державного і комунального сектора з метою виявлення недоліків і порушень, що здійснюється у формі ревізій і перевірки ( роз­діл 2 Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2015 року, що схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України №158-р від 24.05.2005р., в редакції розпорядження №1347 від 22.10.2008р. із наступними зміна­ми). Інспектування має фіскальну спрямованість, за його результатами встановлю­ються вимоги щодо усунення виявлених порушень, а не надаються рекомендації.

У Законі України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" інспек­тування визначено як різновид державного фінансового контролю, що здійснюється у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплек­су або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Процедуру проведення інспектування органами державної контрольно-ревізійної служби в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, бюд­жетних установах і у суб'єктів господарювання державного сектору економіки, а та­кож на підприємствах і в організаціях, які отримують (отримували в період, який пе­ревіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно, а на підставі рішення суду - в інших суб'єктів господарювання визначає Порядок прове­дення інспектування державною контрольно-ревізійною службою (затверджений по­становою Кабінету Міністрів України № 550 від 20.04.2006р.).

Відповідно до чинного законодавства органи державної контрольно-ревізійної служби здійснюють контроль за цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), одержаних під державні (місцеві) гарантії. Основною метою тако­го контролю є перевірка обґрунтованості надання гарантій для одержання кредитів

(позик), цільового, ефективного їх використання та своєчасності повернення.

Органи державної контрольно-ревізійної служби під час здійснення контролю за цільовим використанням іноземного кредиту перевіряють відповідні документи, із яких робиться висновок щодо використання кредитних коштів, за цільовим призна­ченням, тобто на цілі, для досягнення яких вони були надані, наводяться факти, що свідчать про нецільове їх використання.

Контроль за поверненням кредитів, передбачає проведення перевірки своєчасності повернення іноземних кредитів відповідно до умов договору і графіків виплат; повноту обліку сум заборгованості за кредитами і сплаченими процентами за користування кре­дитом на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Одночасно встановлюється на­явність платіжних доручень підприємства на перерахування в бюджет при заборгова­ності за кредитами. Під час здійснення такого контролю встановлюються причини затримки повернення кредитів, правильність оформлення первинних документів, що дає змогу виявити порушення бюджетного законодавства, попередити їх вчинення.

Органи державної контрольно-ревізійної служби України здійснюючи контроль за веденням бухгалтерського обліку, а також складанням фінансової і бюджетної звіт­ності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі), кошторисів та інших докумен­тів, що застосовуються в процесі виконання бюджету. Метою такої перевірки є вста­новлення правильності організації бухгалтерського обліку і складання відповідної звітності та інших документів, додержання методології обліку, своєчасності й повно­ти відображення в обліку і звітності здійснених операцій; попередження перекручен­ня обліку і звітності; встановлення незаконних та проведених не за цільовим призна­ченням витрат і запобігання їм у подальшому.

Здійснюючи аудит виконання місцевого бюджету, органи державної контрольно- ревізійної служби проводять аналіз показників статистичної, фінансової та оператив­ної звітності, аналізують звіти про виконання бюджету. У Методичних рекомендаці­ях з організації та проведення державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів перераховано питання на які доцільно звернути увагу при дослідженні вка­заної звітності.

Особливості здійснення контролю за порядком ведення бухгалтерського облі­ку та достовірністю звітності про виконання бюджетів бюджетних установ визначе­но у Методичних рекомендаціях з проведення органами державної контрольно-реві­зійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ. Так, детальне ознайомлення з системою бухгалтерського обліку бюджетної установи по­лягає у: більш глибокому вивченні нормативно-правових актів та методичних доку­ментів, які регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності; вивченні облікової політики та організації бухгалтерського обліку; аналізі основних фінансових показників та їх змін тощо.

Важливе значення має повноваження органів державної контрольно-ревізійної служби зі здійснення контролю за станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудита у розпорядників бюджетних коштів. У даному випадку органи державної кон­трольно-ревізійної служби перевіряють заходи, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних кош­тів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ, а також діяльність підрозділу внутрішнього аудиту. Наприклад, у Методичних рекомендаціях з прове­дення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та гос­подарської діяльності бюджетних установ зазначається, що оцінка стану внутрішньо­господарського контролю бюджетної установи полягає у:

1. ознайомленні з середовищем, у якому функціонує система внутрішньогоспо­дарського контролю;

2. визначенні заходів, що вживаються керівництвом бюджетної установи для створення і надійного функціонування внутрішньогосподарського контролю (нака­зи, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо);

3. визначенні ступеня додержання правил, встановлених керівництвом бюджет­ної установи (чи виконуються фактично накази, розпорядження, положення, поса­дові інструкції, правила чи регламенти тощо) для попередження, виявлення та ви­правлення помилок, попередження та виявлення фактів обману (крадіжок, приписок, шахрайства тощо); встановлені правила також мають забезпечити досяг­нення бюджетною установою визначеної установчими документами та кошторисом (іншими плановими документами) мети.

У Методиці проведення органами державної контрольно-ревізійної служби дер­жавного фінансового аудиту суб'єктів господарювання окремим пунктом виділено особливості проведення попередньої оцінки стану внутрішнього контролю, яка поля­гає у дослідженні сукупності внутрішніх правил та процедур контролю, що запровад­жені керівництвом об'єкта аудиту для досягнення поставленої мети, забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування об'єкта аудиту, дотри­мання внутрішньої господарської політики, збереження, раціонального та економно­го використання активів, запобігання та викриття фальсифікацій і помилок, подання достовірної фінансової звітності. З метою оцінки стану внутрішнього контролю до­сліджуються: основні принципи управління об'єктом аудиту; зміст контракту між ке­рівником і органом управління щодо забезпечення керівником законного, цільового і економного використання усіх видів ресурсів; наказ про розподіл обов'язків між за­ступниками керівника; положення про відділи чи інші структурні підрозділи об'єкта аудиту, посадові інструкції відповідальних фахівців; дотримання термінів і правил проведення інвентаризацій, бухгалтерських звірок, передачі справ та інших процедур внутрішнього контролю; забезпечення умов для збереження коштів і матеріальних цінностей; закріплення осіб, відповідальних за здійснення внутрішнього контролю, та визначення для них кола обов'язків; склад, фаховий рівень та періодичність проход­ження підвищення кваліфікації працівників бухгалтерської, економічної та фінансо­вої служб; наявність підрозділу внутрішнього контролю, його статус, підпорядкова­ність, результати і якість його роботи: забезпечення постійного аналізу цільового, ефективного і економного використання усіх видів ресурсів; своєчасність і повнота здійснюваних контрольних заходів з огляду на наявні ризики та правильність доку­ментування виявлених порушень і недоліків; обґрунтованість застосування методів контролю; своєчасність і обґрунтованість внесення за результатами контрольних за­ходів пропозицій керівництву з метою усунення виявлених порушень, забезпечення відшкодування нанесених збитків та удосконалення внутрішнього контролю; повно­та заходів, які вживаються для забезпечення врахування наданих пропозицій; тощо.

Однією з функцій Головного контрольно-ревізійного управління України і конт­рольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі є аналітична. Названі управління узагальнюють досвід проведення державного фінансового контролю, розробляють пропозиції щодо його вдосконален­ня. Узагальнюючи наслідки державного фінансового контролю, Головне контроль­но-ревізійне управління України і контрольно-ревізійне управління в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі повідомляють про них орга­нам законодавчої та виконавчої влади і, узагальнюючи досвід його проведення, по­ширюють його серед контрольно-ревізійних служб.

Узагальнені результати звітів про результати здійснення державного фінансового контролю Головне контрольно-ревізійне управління України подає Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України та Міністерству фінансів України щомісячно. Це дає змогу проінформувати ці органи про порушення бюджетного законодавства, які виявлені органами державної контрольно-ревізійної служби.

У нормативно-правових актах, якими визначені особливості проведення контроль­них заходів органами державної контрольно-ревізійної служби вказується у яких випад­ках і якому органу надаються звіти. Так, аудиторський звіт: за результатами проведено­го державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм надсилається Верховній Раді України, Міністерству фінансів України, може виноситися на розгляд колегії Міністерства фінансів України; проведення державного фінансового аудиту ді­яльності суб'єктів господарювання подається відповідно до визначених законодавством повноважень Міністерству фінансів України; виконання місцевого бюджету подається у встановленому порядку Міністерству фінансів України, а за результатами проведення аудиту виконання бюджету області може виноситися на розгляд його колегії.