§ 2. Административный порядок обжалования

Под административным порядком обжалования понимают процедуру обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов и актов этих органов в рамках единой иерархической системы налоговых органов без обращения в суд. Административный порядок обжалования распространяется на граждан и организации, которые могут выступать в роли налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов в административном порядке осуществляется путем обращения в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Указанный порядок обжалования основан на урегулированных нормами административного права отношениях подчиненности и подконтрольности нижестоящего налогового органа или должностного лица вышестоящему.

Вышестоящий орган определяется в зависимости от структуры налоговых органов. Система налоговых органов обладает трехуровневой структурой: центральный орган (ФНС РФ), управления ФНС РФ по субъектам РФ, районные (межрайонные) и городские инспекции ФНС РФ.

Обжалование действий (бездействия) должностного лица налогового органа вышестоящему должностному лицу того же органа допускается в случаях, если обжалуемые действия не обличены в форму акта, исходящего от самого налогового органа. Поэтому жалоба, напр., на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое заместителем руководителя налогового органа, должна подаваться не руководителю того же налогового органа, а в вышестоящий налоговый орган. Вышестоящее должностное лицо определяется отношениями подчиненности в соответствии с внутренней структурой налогового органа (его штатным расписанием).

В разделе VII Налогового кодекса РФ регламентирован административный порядок обжалования актов, действий (бездействия) только налоговых органов. Следовательно, порядок подачи жалоб в рамках системы иных органов, участвующих в налоговых правоотношениях (напр., таможенных, финансовых органов, органов внутренних дел), определяется законодательством о деятельности этих органов. Так, порядок обжалования актов, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц установлен главой 7 ТК РФ.

Статья 139 НК РФ определяет срок, в течение которого налогоплательщик или налоговый агент имеют право на подачу жалобы, - 3 месяца со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Следовательно, начальный момент исчисления срока подачи административной жалобы далеко не всегда совпадает с моментом издания налоговым органом обжалуемого акта (совершения обжалуемых действий).

Кроме того, упомянутый срок не является пресекательным постольку, поскольку закон допускает его восстановление адресатом жалобы (вышестоящим налоговым органом или должностным лицом) по заявлению лица, подающего жалобу. Основанием для восстановления пропущенного срока признается уважительность причины пропуска срока на обжалование. Поскольку закон не конкретизирует перечень уважительных причин нарушения срока, правоприменительный орган в каждом конкретном случае решает вопрос о восстановлении пропущенного срока исходя из оценки фактических обстоятельств, указанных налогоплательщиком (налоговым агентом) в заявлении. Однако это положение не должно пониматься как допускающее ничем не ограниченное усмотрение вышестоящего налогового органа (должностного лица). При наличии обстоятельств, препятствовавших или создававших существенные затруднения своевременному обращению лица с административной жалобой, у органа (должностного лица), на рассмотрение которому поступила жалоба, возникает обязанность восстановить пропущенный срок (напр., тяжелая болезнь физического лица – налогоплательщика, большой объем материалов, необходимых для подготовки жалобы, и т. п.).

Поскольку Налоговый кодекс РФ гарантирует право на административное обжалование, налогоплательщик (налоговый агент) вправе подать жалобу (как в административном, так и в судебном порядке) на отказ вышестоящего налогового органа (должностного лица) в рассмотрении жалобы.

Подача жалобы в административном порядке является правом налогоплательщика (налогового агента), которое он реализует по своему усмотрению. Поэтому пункт 4 статьи 139 НК РФ устанавливает, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но не препятствует лицу обратиться с аналогичной жалобой в следующий по иерархической вертикали вышестоящий налоговый орган или в суд.

Закон предусматривает право лица, обращающегося с жалобой, приложить к ней обосновывающие ее документы. Данная норма представляет собой важную гарантию, обеспечивающую возможность представления при подаче жалобы доказательств, ранее не представлявшихся налоговым органам, что обусловлено признанием процедуры обжалования одной из стадий единого налогового производства.

Большое практическое значение имеет вопрос о последствиях подачи жалобы для исполнения обжалуемого решения. По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 141 НК РФ подача жалобы в административном порядке не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако законом предусмотрено, что исполнение акта налогового органа, обжалуемого в административном порядке, приостанавливается в случае, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству. В этом случае вышестоящий налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Такое решение принимает руководитель налогового органа, принявший обжалуемый акт, либо вышестоящий налоговый орган.

Сама процедура рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (должностным лицом) практически не урегулирована Налоговым кодексом РФ. Статья 140 НК РФ устанавливает лишь предельный срок рассмотрения жалобы – один месяц со дня ее получения. Закон не предусматривает продления указанного срока, но и не устанавливает каких-либо правовых последствий его пропуска (напр., в виде автоматического признания жалобы обоснованной).

Важнейшее практическое значение имеет вопрос о результатах рассмотрения жалобы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ результатом рассмотрения жалобы может быть:

1. Оставление ее без удовлетворения;

2. Отмена акта налогового органа и назначение дополнительной проверки;

3. Отмена решения и прекращение производства по делу о налоговом правонарушении;

4. Изменение решения или вынесение нового решения.

Будучи альтернативой судебному порядку защиты прав налогоплательщика, административный порядок обжалования в настоящее время не предусмотрен российским законодательством о налогах и сборах как обязательная досудебная стадия урегулирования спора налогоплательщика с налоговым органом. Между тем зарубежный опыт свидетельствует о широком использовании процедуры административного обжалования в качестве обязательной стадии, предшествующей обращению налогоплательщика в судебные органы. Так, в Германии и Австрии налогоплательщик вправе оспорить решение налогового органа в течение одного месяца со дня возникновения спора. Жалоба подается в финансовый орган, принявший обжалуемое решение. Решение по жалобе может быть обжаловано в вышестоящий финансовый орган (напр., в Австрии для рассмотрения таких жалоб при вышестоящем финансовом органе создается специальный орган – «сенат жалоб»). Если налогоплательщик не воспользовался правом подачи жалобы, то он впоследствии лишается возможности обратиться за защитой своих прав в финансовый суд.