4.1.1.1. Когда объекта обложения не возникает

Объекта обложения страховыми взносами не возникает в тех же случаях, что и по ЕСН. Перечислим их.

Во-первых, если выплаты производятся за рамками трудового или гражданского договора. В частности, контролирующие органы отмечали, что страховые взносы не начисляются:

- на выплаты благотворительной организации в пользу физических лиц, которые не связаны с ней трудовыми или гражданско-правовыми договорами (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.08.2009 N 16-15/087193);

- на материальную помощь неработающим инвалидам - членам организации (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68262@);

- на оплату за обучение детей работников. На это УФНС России по г. Москве указывает в Письме от 06.03.2009 N 20-15/020423@. Свою позицию налоговики аргументируют тем, что в данном случае плательщик взносов и обучающиеся не связаны трудовым договором. Однако заметим, что в Письме речь идет о детях работников;

- на выплаты руководителю организации, который является также ее единственным учредителем, при отсутствии трудового договора между ними (Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-04-06-02/79, от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13).

Примечание

Подробнее по этому вопросу вы можете узнать в разд. 1.3.1.4 "Когда объекта налогообложения не возникает" Практического пособия по ЕСН (до 2010 года);

- на вознаграждения членам совета директоров, выплачиваемые по решению общего собрания акционеров.

С 1 января 2009 г. вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров исключены из расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). Таким образом, в 2009 г. они не облагались ЕСН и страховыми взносами на ОПС на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

Однако до 2009 г. ситуация была не столь однозначна. Контролирующие органы придерживались мнения (и подтверждали его в 2009 г.), что отношения между членами совета директоров и обществом не основаны на договоре. Выплаты осуществляются по решению общего собрания. Поэтому они не облагаются ЕСН и пенсионными взносами (Письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/646, от 13.02.2009 N 03-03-06/1/70, от 07.06.2007 N 03-04-06-02/111, от 01.06.2007 N 03-04-06-02/106, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16, УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 21-11/124242@, от 12.11.2007 N 21-18/932).

Аналогично чиновники высказались и в отношении выплат председателю совета директоров на основании решения единственного акционера (Письмо Минфина России от 24.11.2009 N 03-11-06/2/246). Хотя данное Письмо касалось уплаты пенсионных взносов организацией, применяющей УСН, вывод в нем может быть распространен и на других налогоплательщиков, в том числе на тех, которые платят ЕНВД или ЕСХН. Отметим, что "спецрежимникам" это разъяснение весьма выгодно: ведь не облагать указанные выплаты на основании п. 3 ст. 236 НК РФ для них рискованно. Напомним, что чиновники считают применение "спецрежимниками" данной нормы неправомерным. Подробнее об этом см. следующий раздел.

В то же время Президиум ВАС РФ занял противоположную позицию (п. 2 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). Отдельные суды также признавали, что выплаты членам совета директоров облагаются страховыми взносами на ОПС <1> (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 N А33-13724/08, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А21-3928/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-11498/09), ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5893/09-С3).

--------------------------------

<1> Часть судов касается обложения указанных выплат единым социальным налогом, однако их выводы можно распространить и на страховые взносы на ОПС. Напомним, что объектом и базой для исчисления пенсионных взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

За рамками трудового или гражданского договора находятся также выданные работникам подотчетные суммы на приобретение материальных ценностей. При этом налоговики зачастую по формальным основаниям (например, из-за отсутствия кассового чека, неверного заполнения первичных документов) включают указанные суммы в облагаемый НДФЛ доход работника, поскольку в таком случае, по их мнению, не подтверждена направленность произведенных расходов для нужд организации. Также налоговики требуют начислить на данные суммы ЕСН и пенсионные взносы в ПФР.

Однако у арбитражных судов на этот счет другая точка зрения: если имеющиеся в наличии иные документы подтверждают расходование работником денег на нужды организации, то доначисление взносов на подотчетные суммы необоснованно (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2011 N А27-833/2011, ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3, ФАС Поволжского округа от 17.08.2010 N А55-9028/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2008 N Ф08-6326/2008).

А если подтверждающих документов нет или они признаны судом недостоверными? В Постановлении от 03.02.2009 N 11714/08 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что даже если приложенные к авансовому отчету документы недостоверны, это не дает основания считать подотчетные суммы доходом сотрудника и, следовательно, облагать их взносами на ОПС. Некоторые нижестоящие суды и раньше приходили к такому же выводу (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2008 N Ф04-914/2008(515-А67-25), ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А66-4549/2007, ФАС Уральского округа от 13.09.2006 N Ф09-8054/06-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.01.2007 N 16034/06)). Можно ожидать, что после вынесения упомянутого выше Постановления ВАС РФ суды будут чаще вставать на сторону налогоплательщика в подобных спорах.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу обложения подотчетных сумм пенсионными взносами вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Во-вторых, если выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или вещных прав на имущество (имущественные права), а также по договорам передачи в пользование имущества или имущественных прав (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ). То есть это выплаты по договорам купли-продажи, аренды, ссуды и т.п.

Например, в Письме Минфина России от 17.12.2007 N 03-04-06-02/221 указано, что арендная плата, которая выплачивается сотруднику за аренду его транспортного средства, не является объектом обложения пенсионными взносами.

Заметим, что стоит обращать внимание на договоры, которые сопровождаются оказанием услуг. Например, на договоры аренды транспортных средств с предоставлением услуг по вождению и технической эксплуатации. В этих случаях Минфин России считает, что та часть арендной платы, которая составляет оплату за услуги, должна облагаться ЕСН (см. Письмо от 14.07.2008 N 03-04-06-02/73). Соответственно, на нее нужно начислить и пенсионные взносы.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда РФ налогоплательщик не вправе сам решать, относить суммы выплат на расходы по налогу на прибыль и платить с них ЕСН или, наоборот, не учитывать их в расходах и не начислять на них ЕСН. Такие разъяснения ВАС РФ дал в п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). Указанными разъяснениями руководствуются и нижестоящие суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2011 N Ф09-6259/11).

В-третьих, если выплаты не относятся к расходам при исчислении налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ).

К примеру, не облагаются взносами:

- стоимость подарка, переданного организацией своему работнику по случаю праздника. Указанные расходы не носят стимулирующего или производственного характера. Поэтому они не отвечают требованиям ст. ст. 252, 255 НК РФ и не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, они не облагаются взносами в ПФР (Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2008 N КА-А40/3864-08). Однако если выдача подарков происходит регулярно и предусмотрена трудовыми договорами, то такие подарки могут быть расценены как элемент оплаты труда (особенно когда речь идет о ценных подарках). В этом случае, по мнению контролирующих органов, стоимость подарков включается в базу по ЕСН (Письмо Минфина России от 13.04.2009 N 03-04-08-02/15). Следовательно, такие подарки облагаются и пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ);

- суммы премий, если они не предусмотрены коллективным или трудовыми договорами, не относятся к расходам по налогу на прибыль и выплачены из прибыли, оставшейся после налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 N А75-5964/2010, ФАС Центрального округа от 23.07.2009 N А64-5461/08-19, ФАС Московского округа от 29.04.2009 N КА-А40/2547-09);

- суммы выплат работникам, произведенные из средств целевых фондов организации (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2008 N А43-28880/2007-6-962).

Примечание

Дополнительно о применении п. 3 ст. 236 НК РФ вы можете узнать в разд. 1.3.1.4 "Когда объекта налогообложения не возникает" Практического пособия по ЕСН (до 2010 года).