М.Н. Кобзарь-фролова к дискуссии о правовой конструкции сбора в законодательстве российской федерации о налогах и сборах

Кобзарь-Фролова М.Н., доктор юридических наук, профессор кафедры таможенного права Российской таможенной академии.

Отграничение сборов в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах от иных фискальных платежей представляет собой известную сложность, поскольку установление плательщика и указание в нормативном правовом акте на обязательность уплаты платежа не всегда свидетельствуют о его действительной правовой природе.

Дефиниция сбора претерпела длительную и сложную эволюцию. В советский период под сборами понималась как любая плата денежных средств при совершении государственно значимых действий, так и пожертвования граждан в интересах общества на государственно-общественные цели. Переход России к свободным экономическим отношениям опосредовал необходимость законодательного закрепления фискальных изъятий у их плательщиков. Так, в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался "обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами" (ст. 2). Представленное определение внесло путаницу как в теоретические исследования, так и в практику взимания налогов, сборов, пошлин и других платежей. Определение не только не содержало отграничения сбора от иных платежей, но и не позволяло четко установить, в каких случаях необходимо взимать налог, сбор, пошлину и (или) платежи. Из всех элементов был установлен лишь один - обязательность взимания. Отсутствие разграничения в вышеуказанном Законе понятий налога, сбора, пошлины и иных платежей "затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике" <1>.

--------------------------------

<1> Крохина Ю.А. Налоговое право России. М., 2008. С. 28.

Конституционное закрепление гражданской обязанности каждого "платить законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ) сделало необходимым четко отграничить понятие сбора от понятия налога. В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ) принял на себя бремя "латания дыр" в налоговом законодательстве. Несомненно, большое значение в правоприменительной практике и теории для определения и выявления юридической сущности налогов, сборов и иных платежей имеют акты КС РФ, изданные в период 1993 - 1996 гг. Однако очевидно, что и КС РФ не всегда проявлял последовательность и четкость в своих позициях.

Большое значение для теории и практики разграничения фискальных платежей имел Бюджетный кодекс РФ, в котором все бюджетные доходы были разделены на налоговые платежи, неналоговые платежи и безвозмездные поступления.

Споры о законности установления и взимания налогов и сборов стали предметом рассмотрения КС РФ. В решениях КС РФ указано, что "сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом". При этом КС РФ разъясняет, что "в действующем законодательстве о налогах и сборах перечень сборов не исчерпывается Налоговым кодексом Российской Федерации, действие которого распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ".

Введение в действие части первой Налогового кодекса РФ и закрепление в нем дефиниций понятий "налог" и "сбор" развеяли сомнения в самостоятельности этих правовых категорий и отграничили их от иных платежей. Легально закрепленное в НК РФ понятие сбора несвободно от недостатков, поскольку не позволяет четко отграничить сбор как налоговый платеж от иных платежей, в том числе платежей гражданско-правового характера, получаемых от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями. Как верно заметил С.Г. Пепеляев, законодатель лишь предпринял попытку закрыть правовой пробел, "не претендуя при этом на точность и полноту дефиниции" <1>.

--------------------------------

<1> Пепеляев С.Г. О правовом регулировании фискальных сборов и порядке их установления // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования: Сб. материалов науч.-практ. конф. М., 2003. С. 10 - 21.

Отсутствие четких критериев принадлежности какого-либо взноса к сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименования которых не соответствуют их правовой природе <1>. К такому выводу пришел Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, а современная налогово-правовая доктрина не выработала единого понимания сбора. Взгляды исследователей и теоретиков финансового права на понятие сбора неоднозначны <2>. В соответствии с правовыми подходами, выработанными КС РФ, вопрос о конструкции и правовой природе обязательных платежей, как налоговых, так и неналоговых, при отсутствии их полного нормативного перечня приобретает характер конституционного, поскольку связан с такими понятиями, как "законно установленные налоги и сборы", "разграничение компетенции между органами законодательной и исполнительной властей" и др. <3>. Раскрывая содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", КС РФ определил, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в нем существенных элементов налогового обязательства. Налоговый платеж может считаться законно установленным лишь при условии, что все существенные элементы налогового обязательства, в том числе размер платы, определены непосредственно федеральным законом <4>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

<2> См., например: Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. С. 37; Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С. 26; Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие, юридические признаки, генезис. М., 2002. С. 77; Васянина Е.Л. Фискальное право России: Монография / Под ред. С.В. Запольского. М., 2013. С. 34; и др.

<3> См., например: Постановление КС РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования" // СПС "КонсультантПлюс".

<4> Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П и от 11 ноября 1997 г. N 16-П // СПС "КонсультантПлюс".

Ныне действующее законодательство, равно как и правовые позиции КС РФ, не позволяет четко отделить сбор как налоговый платеж от других фискальных платежей, а также платежей по гражданско-правовым договорам.

Анализ правовой конструкции сборов как налоговых платежей (государственная пошлина, сбор за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов) позволяет заключить, что все они имеют четко определенный круг плательщиков. Но вот перечень их элементов отличается от обязательных элементов для установления налогов и может быть индивидуальным "применительно к конкретным сборам" (п. 3 ст. 17 НК РФ). Частные субъекты обязаны уплатить сбор за совершение в отношении их юридически значимых действий только в том случае, если они имеют интерес получить возмездную услугу от государства, влекущую возникновение благоприятных юридических последствий, изменение или прекращение правовых отношений, включая приобретение определенных прав, получение лицензии.

К сожалению, в тезисах невозможно затронуть все стороны понятия и правового содержания сбора как правовой категории. Однако проведенный анализ юридической конструкции налогов, сборов как налоговых платежей и неналоговых платежей позволяет сделать вывод о том, что правовое содержание сборов, налогов и неналоговых платежей не является тождественным. Сборы как налоговые платежи отличаются от налогов и иных неналоговых платежей по способам нормативно-правового закрепления. Плательщики сборов и их элементы обложения, в отличие от неналоговых платежей, устанавливаются федеральным законодательством, тогда как ставки неналоговых платежей могут быть установлены иными субъектами (исполнительными органами власти, муниципальными органами и др.). К сборам и иным неналоговым платежам применяется разный правовой механизм установления, исчисления и взимания. Контроль за взиманием сборов, в отличие от неналоговых платежей, осуществляют налоговые органы в порядке, закрепленном Налоговым кодексом РФ.

Несмотря на наличие одинаковых характеристик, сборы как налоговые платежи отличаются от неналоговых платежей по следующим юридическим признакам:

1) по социальному значению. Сборы как налоговые платежи являются основным источником дохода государства и поступают в его бюджет. Неналоговые платежи имеют меньшее значение в экономике государства;

2) по предназначению. Сборы как налоговые платежи являются одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Важным является и то, что вначале уплачивается сбор, а потом возникает право требовать совершения юридически значимых действий. Неналоговые платежи поступают в доход органа, установившего платеж для покрытия отдельных его расходов;

3) по цели взимания. Налоговые сборы взимаются в целях покрытия публичных затрат, неналоговые - для целей покрытия затрат установившего органа и имеют квазипубличный характер. Сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу;

4) по обязательности уплаты. Сборы как налоговые платежи обязательны к уплате и имеют четкую ставку;

5) по эквивалентности ставок. Размер сбора как налогового платежа должен быть одинаков для всех плательщиков. Ставки по неналоговым платежам в своей основе, как правило, имеют договор, могут быть дифференцированы или эквивалентны чему-либо;

6) по степени и мерам ответственности. Неуплата неналоговых сборов не влечет применение принудительных санкций. Неплательщику лишь откажут в предоставлении услуги. Неуплата сборов карается мерами юридической ответственности;

7) по степени контроля и надзора за уплатой. К неналоговым платежам законодательство о налогах и сборах не применяется.

Имеются и другие отличительные признаки в содержании и правовой конструкции сбора и неналоговых платежей: плательщики и состав элементов; способы нормативного закрепления; мотивация уплаты; периодичность уплаты и т.д. Уплата неналоговых платежей в силу договора, как правило, носит регулярный характер в отличие от уплаты налогового сбора, который является разовым. Уплата налоговых сборов носит предварительный характер, т.е. предваряет услугу. Для того чтобы получить разрешение (лицензию), сначала необходимо совершить обязательный взнос. Если взнос не подтвержден соответствующим платежным документом, заявка на рассмотрение и оформление разрешения (лицензии) принята не будет.

Сбор как налоговый платеж - категория публичного права. Сбором следует именовать обязательный взнос, который прямо закреплен в качестве сбора законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Элементы обложения по каждому конкретному сбору устанавливаются на федеральном уровне. Характер отношений по уплате и взиманию сборов носит публично-правовой, а не частный характер и осуществляется в связи с совершением в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

КС РФ, рассматривая правовую природу неналогового сбора, пришел к выводу: если такой сбор в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, не указан, значит, он не относится к сборам по смыслу ст. 57 Конституции РФ <1>.

--------------------------------

<1> Постановление КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П // СПС "КонсультантПлюс".